I FSK 1387/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1212/12 w sprawie ze skargi M. A. P. Sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. A. P. Sp. z o. o. w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1212/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu skargi M. A. P. sp. z o.o. w G. – uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W uzasadnieniu orzeczenia zauważono, że spółka domagała się interpretacji odnośnie do zdarzenia przyszłego wskazując, że świadczy kompleksowe usługi o charakterze inżynieryjnym w zakresie automatyki procesów technologicznych. W ramach powyższej działalności możliwe jest wyszczególnienie trzech podstawowych kategorii usług: 1) opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym; 2) opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową; 3) opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową oraz z tzw. "częścią elektryczną". W niektórych przypadkach nabywcą ww. usług jest kontrahent unijny, który: a) prowadzi działalność gospodarczą odpowiadającą działalności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, b) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, c) nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże odbiorcami wskazanych usług, dla których nabywcą jest kontrahent unijny, są podmioty polskie wskazane przez tegoż kontrahenta, tzn. usługi wykonywane przez spółkę stanowią element "większej" usługi wykonywanej przez kontrahenta unijnego na rzecz podmiotu polskiego. Innymi słowy, usługi są realizowane w zakładach, elektrowniach, czy też fabrykach polskich podmiotów. Tym niemniej wobec tego, że nabywcą usług jest kontrahent unijny, spółka wystawia faktury VAT na rzecz tego podmiotu (a nie odbiorcy). Do realizacji usługi opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym niezbędne jest wykorzystanie różnego rodzaju sprzętu (materiałów), m.in. komputerów, szaf, modułów, stacji operatorskiej itp. Wymagania sprzętowe są zazwyczaj indywidualnie dobierane do projektu w zależności od jego wielkości, zakresu, rodzaju procesu technologicznego jakim system ma sterować. Po skonfigurowaniu, zainstalowaniu na obiekcie, wdrożeniu systemu sterowania sprzęt ten pozostaje w posiadaniu odbiorcy. Podkreślono, że: a) przekazanie sprzętu odbiorcy stanowi element świadczonej przez spółkę usługi i następuje w jej ramach; czynność ta nie może być traktowana jako czynność samodzielna, czy też czynność będąca istotą usługi opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym, istotą jest bowiem opracowanie i wdrożenie systemu sterowania, a sam sprzęt bez wdrożonego na nim systemu sterowania nie stanowi celu jakim byłby zainteresowany nabywca, czy też odbiorca, b) przekazanie sprzętu odbiorcy następuje w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym i jest niezbędne, aby usługa świadczona przez spółkę została wykonana. Inaczej mówiąc, odebranie sprzętu eliminowałoby możliwość korzystania przez odbiorcę z systemu sterowania procesem technologicznym. Przekazanie sprzętu odbiorcy stanowi jednak wyłącznie element wykonywanej usługi, warunkujący jej prawidłowe wykonanie i nie może być traktowane jako czynność samodzielna, czy też jako istota realizowanego świadczenia. W związku z powyższym zadano pytanie, czy dla ww. usług, których nabywcą jest kontrahent unijny wskazany w stanie faktycznym, miejsce ich świadczenia podlega ustaleniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, skoro świadczenia realizowane przez spółkę mają charakter kompleksowy (opracowanie i wdrożenie systemu sterowania procesem technologicznym jako czynność zasadnicza oraz zapewnienie urządzeń niezbędnych do wdrożenia i funkcjonowania systemu jako czynność pomocnicza), to należy je traktować jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie miejscem świadczenia usługi jest miejsce ustalone według zasady określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. siedziba kontrahenta unijnego będącego nabywcą usługi. 3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu we wszystkich ww. przypadkach doszło zarówno do świadczenia różnorodnych usług, jak i dostawy towarów. Związek usług świadczonych przez spółkę z dostawą sprzętu nie jest bowiem na tyle ścisły, że czynności te stanowią jedno świadczenie (sprzęt nie jest modyfikowany na potrzeby klientów; mógłby zostać dostarczony przez inny podmiot). Natomiast dostawa towaru, którego montaż będzie miał miejsce na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu w kraju (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Następstwem powyższego jest odmienne opodatkowanie usługi opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym oraz dostawy/montażu towaru (sprzętu) służącego temuż systemowi. W przypadku sprzedaży usług wnioskodawca nie nalicza podatku należnego, natomiast dostawa towarów powinna być opodatkowana właściwymi stawkami VAT. 4. Uchylając ww. interpretację indywidualną Sąd wskazał, że organ dokonał podziału opisanych we wniosku czynności na dwie grupy: a) świadczenia usług opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym (usługa ta powinna być opodatkowana w kraju usługobiorcy), b) dostawy opisanego sprzętu wraz z jego ewentualnym montażem (tę grupę czynności organ ocenił jako świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa towaru jest elementem zasadniczym, a jego montaż czynnością pomocniczą; świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu w kraju montażu). W ocenie Sądu stanowisko to pomija opisany w stanie faktycznym zakres działań gospodarczych spółki, a są nimi usługi inżynieryjne w zakresie automatyki procesów technologicznych, które polegają na opracowaniu i wdrożeniu systemów sterowania, systemów kontrolno-pomiarowych i systemów zasileń wraz z zapewnieniem elementów i urządzeń niezbędnych do wdrożenia i funkcjonowania systemów. Organ dokonując ponownej oceny stanowiska prezentowanego przez skarżącą powinien odnieść się do tej części stanu faktycznego, w której skarżąca opisuje charakter wykonywanych usług, w szczególności z uwzględnieniem ich znaczenia funkcjonalnego dla kontrahenta. Jak wynika z treści wniosku, pisma uzupełniającego wniosek oraz z oświadczenia pełnomocnika strony złożonego na rozprawie 19 grudnia 2012 r., skarżąca wykonuje kompletne usługi w zakresie opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesami technologicznymi. Tak rozumiane działania gospodarcze mają na celu całościowe skonstruowanie systemu sterowania procesami technologicznymi wraz z jego rozruchem i według opisanego stanu faktycznego takich działań gospodarczych dotyczy umowa zawarta z kontrahentem; za taki rodzaj usług ustalona została cena. Minister Finansów nie odniósł się do tych kwestii w świetle wskazanego stanu faktycznego, a w szczególności nie uwzględnił specyfiki podejmowanych działań gospodarczych, tj. konieczności skonstruowania systemu odpowiadającego wymogom technicznym poszczególnego zlecenia, wyposażenia go w odpowiednie elementy zarówno w dziedzinie odpowiedniego oprogramowania, dostosowania do jego potrzeb konkretnych urządzeń, jak komputery, odpowiedniego ich montażu, a następnie skonfigurowania całości systemu i uruchomienia go, regulacji i zainaugurowania działania systemu. Taki zespół czynności odpowiada postanowieniom umowy zawartej przez skarżącą z kontrahentem. W uzasadnieniu swego stanowiska organ akcentuje okoliczność dostawy sprzętu i jego montażu, natomiast nie odnosi się do kwestii uzbrojenia sprzętu w oprogramowanie i skonfigurowania go w prawidłowo działający system. Pominięto też kwestie dokonania niezbędnych zmian w tym systemie, które zdarzają się na etapie wdrażania, co podważa koncepcję podziału czynności niezbędnych do wykonania systemu na dwie grupy: opracowania i wdrożenia systemu sterowania oraz dostawy i montażu sprzętu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skoro skarżąca wykonuje ww. usługi na rzecz kontrahenta, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim UE innym niż Polska oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. 5. W skardze kasacyjnej Ministra Finansów od ww. wyroku zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej całościowe skonstruowanie systemu sterowania procesami technologicznymi wraz z jego rozruchem powinno być traktowe jako świadczenie zasadnicze. - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu dotyczy charakteru świadczeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. czy należy je traktować jako jedną złożoną usługę (co prowadzi do uznania, że miejscem świadczenia jest siedziba kontrahenta unijnego, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), czy też odmienne jest opodatkowanie usługi opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym oraz dostawy/montażu towaru (sprzętu) służącego temuż systemowi; te ostatnie świadczenia według organu podlegają opodatkowaniu w kraju (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Również w skardze kasacyjnej organ konsekwentnie forsuje stanowisko, zgodnie z którym opisane wyżej czynności nie mogą być traktowane jako kompleksowe (s. 5 in fine środka odwoławczego), zarzucając przy tym, że w zaskarżonym wyroku Sąd wojewódzki nie wyjaśnił (kwestionując powyższy pogląd), które świadczenia mają charakter zasadniczy, a które pomocniczy (s. 3 i 6 skargi kasacyjnej). W związku z tym należy zwrócić uwagę, że okoliczność, iż opisane przez spółkę czynności stanowią kompleksową usługę, stanowi element stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez wnioskodawcę – por. w akt. adm. pismo spółki z 23 lutego 2012 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z 15 lutego 2012 r. do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego wynika, że sprzęt stanowi jedynie element (część składową) usługi w postaci opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym; czynności dostarczenia i montażu sprzętu nie mogą być traktowane jako czynności samodzielne. W tym stanie faktycznym Sąd uznał ocenę interpretacyjną Ministra Finansów za nieprawidłową wskazując, że organ powinien odnieść się do tej części stanu faktycznego, w której skarżąca opisuje charakter wykonywanych świadczeń, w szczególności z uwzględnieniem ich znaczenia funkcjonalnego dla kontrahenta (s. 28 i n. uzasadnienia wyroku). Należy wobec tego przypomnieć, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym konstytuuje zakres przedmiotowy takiej sprawy (również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego). Z kolei poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska należy rozumieć zakwalifikowanie przez organ ocenianego stanu faktycznego na podstawie odpowiednich przepisów prawa. Innymi słowy, organ ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 75-78). Celem postępowania interpretacyjnego nie jest czynienie przez właściwe organy ustaleń faktycznych (w szczególności odbiegających od tych przytoczonych we wniosku), lecz wskazanie jakie przepisy prawa znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i jak te przepisy należy interpretować; z drugiej strony interpretacja indywidualna wiąże tylko w stanie faktycznym wskazanym we wniosku (por. wyrok NSA z 27 listopada 2009 r., II FSK 1060/08, CBOSA). Podstawę prawną skorelowanych obowiązków wnioskodawcy i organu w powyższym zakresie stanowią art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazać należy, że chcąc podważyć przytoczoną wyżej ocenę Sądu pierwszej instancji, że organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę (w szczególności okoliczności świadczenia jednej, złożonej usługi), należało podnieść zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec braku takich zarzutów bez komentarza pozostawić należy analizę charakteru przedmiotowych świadczeń dokonaną przez organ w ramach zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który nie może tym samym odnieść pożądanego skutku. Strona polemizuje bowiem w istocie we wskazanym zakresie z podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku, co jest niedopuszczalne w kontekście zarzutów materialnoprawnych (art. 174, art. 176 oraz art. 183 § 1 Ppsa) – por. np. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05, LEX nr 187875 (oraz powołane tam orzecznictwo). Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 Ppsa nie może w związku z powyższym zostać uwzględniony. W ramach tej podstawy kasacyjnej organ wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie w wyroku ustalenia co do charakteru przedmiotowych świadczeń, w szczególności poprzez niewskazanie, który element transakcji ma charakter dominujący (s. 6 skargi kasacyjnej). Jakkolwiek można mieć pewne zastrzeżenia co do zupełności wywodu Sądu w powyższym zakresie, to jednak okoliczność ta nie może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zważywszy na trafną (niepodważoną skutecznie) ocenę odnośnie do nieuwzględnienia przez organ wyżej omówionego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z tych powodów skargę kasacyjną Ministra Finansów należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.