I FSK 1712/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 604/14 w sprawie ze skargi I. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1712/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., III SA/Wa 604/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 2 sierpnia 2013 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Pismem z dnia 2 października 2013 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Uzasadniając złożony wniosek wskazała, że o wydaniu powyższej decyzji oraz o wszczęciu postępowania podatkowego dowiedziała się w dniu 26 września 2013 r., podczas przeglądania akt sprawy. Na okoliczność tej czynności sporządzony został protokół z dnia 27 września 2013 r. Skarżąca zauważyła, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 kwietnia 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie zostało wysłane na adres Spółki i po dwukrotnym awizowaniu zostało uznane przez organ podatkowy za doręczone zastępczo. Tymczasem przed dniem wszczęcia ww. postępowania podatkowego organ dysponował już pełnomocnictwem ogólnym dla doradcy podatkowego W. S. do reprezentowania Spółki przed organem podatkowym m.in. do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, gdyż pełnomocnictwo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 26 stycznia 2010 r. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, organ podatkowy naruszył art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie pełnomocnika w trakcie toczącego się postępowania. Zdaniem skarżącej oznacza to, że zarówno decyzja wymiarowa, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zostały wydane i doręczone wadliwie, gdyż z pominięciem wyznaczonego w sprawie pełnomocnika. Pismem z dnia 27 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał pełnomocnika skarżącej do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa upoważniającego W.S. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz reprezentowania strony w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy uzasadnił powyższe wezwanie okolicznością, że pełnomocnictwo z dnia 22 stycznia 2010 r. zostało wniesione przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zatem do wniosku z dnia 2 października 2013 r. powinno zostać załączone pełnomocnictwo uprawniające do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Brak takiego pełnomocnictwa ma charakter braku formalnego. Pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. pełnomocniczka skarżącej wniosła o uznanie ww. wezwania za bezprzedmiotowe, gdyż w jej ocenie podatnik już od chwili wszczęcia kontroli podatkowej był reprezentowany przez pełnomocnika, na podstawie pełnomocnictwa z dnia 22 stycznia 2010 r. Jednocześnie z ostrożności procesowej do wskazanego pisma załączony został dokument z dnia 29 października 2013 r. zatytułowany "Potwierdzenie pełnomocnictwa, pełnomocnictwo" wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 26 stycznia 2010 r. przesłany został do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego z dnia 22 stycznia 2013 r. wraz z dowodem wniesienia opłaty skarbowej, na podstawie którego umocowano W.S. do reprezentowania Spółki m.in. przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a w szczególności do składania oświadczeń i wyjaśnień, do udziału w trakcie kontroli, do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, kontrolnym i wyjaśniającym, do wglądu w akta kontrolne, wymiarowe oraz do sporządzania pism, odwołań i wyjaśnień. Następnie postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za III kwartał 2012 r. Postanowienie wysłane na adres Spółki, zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 8 maja 2013 r. Na adres Spółki wysłana została również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 sierpnia 2013 r., której odbiór w dniu 22 sierpnia 2013 r. osoba reprezentująca stronę potwierdziła swoim podpisem na dokumencie "potwierdzenie odbioru". W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania mijał w dniu 5 września 2013 r. (czwartek). Natomiast odwołanie skarżąca złożyła pismem z dnia 2 października 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie istniały żadne podstawy do przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym strona ma być reprezentowana przez pełnomocnika. Wprawdzie w aktach niniejszej sprawy jest dokument pełnomocnictwa, ale nie może budzić wątpliwości, że został on złożony przed wszczęciem tego postępowania. Ponadto sformułowanie zawarte w treści pełnomocnictwa: "do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowych" nie wskazuje jakiego postępowania podatkowego ma dotyczyć. Organ odwoławczy powołał się na pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania, strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dopiero po przesłaniu stosownego pełnomocnictwa z dnia 29 października 2013 r. upoważniającego W.S. do reprezentowania Spółki w sprawie odwołania z dnia 2 października 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 sierpnia 2013 r., organ odwoławczy mógł prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie z udziałem pełnomocnika. W ocenie organu drugiej instancji skarżąca nie wykazała, że wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi nastąpiło bez jej winy. W sprawie nie wystąpiły bowiem żadne okoliczności uniemożliwiające złożenie odwołania w ciągu 14 dni od dnia otrzymania decyzji przez stronę. Strona sama również nie wskazała co stało na przeszkodzie, aby takie odwołanie w ustawowym terminie złożyć i nie wykazała, że wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi nastąpiło bez jej winy. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 2 O.p., m. in. poprzez kierowanie pism pod inny adres niż w postępowaniu kontrolnym, co stanowi rażące naruszenie tego przepisu, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120, art. 121 §1 i § 2 O.p. wskutek pominięcia w rozstrzygnięciu merytorycznym postanowienia przepisów regulujących miejsce (adres) doręczenia korespondencji podatkowej, - art. 123 § 1 O.p., wskutek pominięcia w skarżonym postanowieniu faktu niezawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji wymiarowej oraz o braku zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 123 § 2 O.p., wskutek odstąpienia przez organ od wydania postanowienia w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, - art. 291 b O.p., poprzez naruszenie tego przepisu wskutek doręczeń pism w sprawie podatkowej, na inny adres niż adres pod który doręczono protokół z kontroli, który jest jednocześnie adresem pełnomocnika skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddając skargę podkreślił, że udział pełnomocnika w postępowaniu powinien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa powinno być potwierdzone złożeniem stosownego dokumentu do akt określonego postępowania. Złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania, na przykład do akt postępowania kontrolnego, nie oznacza automatycznie dołączenia go do akt innego postępowania, na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame. Powołując się na treść art. 137 § 3 O.p. Sąd wskazał, że nie jest prawidłową praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie, do reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i innymi organami. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest praktyka, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu np. naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tych postępowań, a organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionych. Sąd podkreślił, że art. 137 § 3 O.p. nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt, pod rygorem skuteczności jego działania w danej sprawie, a regulacja ta jest kompletna i jednoznaczna. Przechodząc do kwestii przywrócenia terminu, Sąd zacytował treść art. 162 § 1 O.p. i stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż W.S. reprezentowała Spółkę w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się z momentem zapoznania się z protokołem kontroli. Jednakże złożenie w dniu 26 stycznia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa ogólnego z dnia 22 stycznia 2010 r. wraz z dowodem wniesienia opłaty skarbowej, na podstawie którego umocowano W.S. do reprezentowania Spółki m.in. przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, we wszystkich sprawach związanych z prowadzona przez Spółkę działalnością - nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że przez czynność tę została wyrażona wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczyło i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie ono wszczęte. W ocenie Sądu pierwszej instancji w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r., W. S. nie tylko zgłosiła swój udział, ale też przedłożyła do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo lub jego odpis, zgodnie z art. 137 § 3 O.p. Tym samym za niezasadne uznano twierdzenie, że w tej sprawie, tj. w postępowaniu podatkowym, działała ona w imieniu Spółki, a wszelka korespondencja ze strony organu powinna była być przesyłana na jej adres. Sąd podkreślił, że pełnomocnictwo zostało przedłożone dopiero przy piśmie Spółki z dnia 9 grudnia 2013 r. Po przesłaniu stosownego pełnomocnictwa z dnia 29 października 2013 r. upoważniającego W.S. do reprezentowania Spółki w sprawie odwołania z dnia 2 października 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy mógł prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie z udziałem pełnomocnika. Natomiast zarzuty zgłoszone przez pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji ocenił za niezasadne. Decyzja wymiarowa została bowiem prawidłowo przesłana na adres Spółki, zamiast do doradcy podatkowego W. S., która nie mogła być uznana za pełnomocnika Spółki we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym, z powodu nieprzedłożenia do akt tego postępowania właściwego pełnomocnictwa lub jego odpisu. Dokument pełnomocnictwa złożony w styczniu 2010 r. trakcie kontroli podatkowej, nie mógł wywoływać skutków prawnych w postępowaniu podatkowym wszczętym w kwietniu 2013 r. Poza tym decyzja została odebrana przez osobę upoważnioną, tj. Ł. D. - Prezesa Zarządu skarżącej - jak wynika z opisu zawartego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W sytuacji, gdy prawidłowo doręczono decyzję Spółce, termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 5 września 2013 r., zaś odwołanie wniesiono 2 października 2013 r. - nie można przyjąć, że zostało uprawdopodobnione, iż Spółka nie ze swojej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy prawidłowo zatem przyjął, że brak jest podstaw do przywrócenia terminu i że nastąpiło jego uchybienie. Swoje stanowisko organ właściwie uzasadnił. W ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w sytuacji kiedy decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. została doręczona skarżącej, to zasadnym było, aby Spółka powiadomiła pełnomocnika o tym fakcie, bądź już bez jego udziału samodzielne złożyła odwołania w tej sprawie. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., pełnomocniczka Spółki złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez obrazę: – art. 145 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie, tj. podtrzymanie przez zaskarżony wyrok pominięcia w rozstrzygnięciu skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., a także na etapie doręczenia pism do skutecznie ustanowionego pełnomocnika i kierowania ich pod inny adres niż adres do doręczeń w postępowaniu kontrolnym, postępowaniu podatkowym, a także we wszystkich sprawach podatkowych skarżącej, co stanowi rażące naruszenie tego przepisu, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 291b O.p. poprzez błędną wykładnię, tj. wskutek naruszenia tego przepisu poprzez uznanie doręczeń pism w sprawie podatkowej, na inny adres niż adres, pod który doręczono protokół z kontroli, który jest jednocześnie adresem pełnomocnika skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 123 § 1 i § 2, art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że poprzez nieuprawnione pominiecie w doręczeniach pełnomocnika Spółki, została ona pozbawiona narzędzi do skutecznej obrony swoich istotnych interesów w postępowaniu podatkowym. Gdyby podatnik miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu, mógłby przedstawić oczywiste argumenty (których organ z urzędu nie wziął pod uwagę lub które organowi nie były znane), które spowodowałyby inną treść rozstrzygnięcia. Ponadto brak doręczenia pisma do uprawnionego podmiotu nie stanowi doręczenia, co oznacza, że podatnik w ogóle nie otrzymał jakiegokolwiek pisma związanego z prowadzonym postępowaniem. Zdaniem skarżącej trudno jest mówić o jakimkolwiek zaniechaniu ze strony Spółki, nie mówiąc już o jakimkolwiek stopniu winy w braku wniesienia odwołania od decyzji w "standardowym" terminie. Podatnik bowiem nie miał jakiejkolwiek wiedzy w przedmiocie toczącego się postępowania podatkowego oraz w przedmiocie wydanej decyzji, gdyż organ podatkowy nie skierował do podatnika jakiegokolwiek pisma w tej sprawie, w tym także nie skierował decyzji podatkowej. Za doręczenie nie można uznać bowiem tzw. "doręczenia zastępczego", tj. fikcji prawnej polegającej na przyjęciu skutku doręczenia, gdyż nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki do zastosowania tej instytucji. Podniesiono ponadto, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały pełnomocnictwa udzielonego W. S. Potwierdzeniem tego jest fakt, że w dniu 26 września 2013 r. pełnomocniczka ta powołując się na pełnomocnictwo złożone w dniu 26 stycznia 2010 r. zgłosiła wolę przeglądania akt postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 2 sierpnia 2013 r. i akta te zostały jej udostępnione, co potwierdza protokół dokonanych czynności z dnia 27 września 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (które w ocenie Sądu należy zaliczyć do przepisów postępowania), jak i procesowego, istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy pełnomocnictwo z dnia 22 stycznia 2010 r., złożone przez skarżącą do Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w dniu 26 stycznia 2010 r., powinno zostać uwzględnione przez organ w ramach postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 kwietnia 2013 r. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił podgląd WSA w Warszawie, który prawidłowo ocenił, iż pełnomocnictwo to nie dawało wymienionemu w nim pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Przede wszystkim dlatego, że nie zostało ono złożone do akt sprawy, a ponadto miało charakter pełnomocnictwa ogólnego, nie wskazującego konkretnego postępowania którego ma dotyczyć. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że konieczne jest wykazanie, iż strona działa przez pełnomocnika w konkretnej sprawie. Tę ostatnią kwestię reguluje przepis postępowania art. 137 § 3 O.p. (obowiązujący w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy), który nakładał na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt co najmniej urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa. Organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 O.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl art. 145 § 2 O.p., zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, czy z dnia 24 lipca 2015 r. II FSK 1506/13). Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa (w tym może udzielić pełnomocnictwa o charakterze ogólnym), to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Skarżąca pozostaje zatem w błędzie, gdy twierdzi, że skutek procesowy w postaci umocowania pełnomocnika w postępowaniu następuje już z chwilą udzielenia pełnomocnictwa, a organ ma obowiązek uwzględnić pełnomocnictwo ogólne złożone informacyjnie do właściwego urzędu skarbowego lub do akt innego postępowania. Pogląd taki stoi w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dotyczącą omawianego zagadnienia, która potwierdza słuszność wykładni spornych przepisów procesowych dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 i z dnia 17 marca 2008 r., I FSK 1802/08). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że w art. 137 § 3 O.p. "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). W omawianej sprawie poza sporem jest to, że pełnomocnik nie złożył do akt przedmiotowego postępowania podatkowego ani oryginału, ani urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Autorka skargi kasacyjnej podnosi, że oryginał pełnomocnictwa złożony do organu w dniu 26 stycznia 2010 r. obejmował swym zakresem m. in. umocowanie do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym i od tego czasu wszystkie pisma oraz wynikające z nich czynności były przez organ kierowane i realizowane z uwzględnieniem pełnomocnika. Z zaskarżonego wyroku wynika, że W. S. reprezentowała skarżącą Spółkę w toku postępowania kontrolnego na podstawie spornego pełnomocnictwa. Należy jednak zwrócić uwagę, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań, nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. Postępowania te są całkowicie odrębne, przede wszystkim wyraźnie oznaczone są momenty ich wszczęcia i zakończenia, odmienne są również ich cele, różni je także występujący najczęściej pomiędzy nimi upływ czasu. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, ze względu na odrębność tych postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. Podobnie w wyroku z 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07, NSA jednoznacznie stwierdził, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Należy zauważyć przy tym, że wskazane przez stronę skarżącą pełnomocnictwo z 22 stycznia 2010 r. ma charakter pełnomocnictwa ogólnego, którego status został unormowany dopiero z mocą od 1 lipca 2016 r. w art. 138d O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Natomiast pod rządami art. 137 § 3 O.p. obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., tego rodzaju pełnomocnictwo nie wyłączało ustanowionego w tym przepisie wymogu dołączenia pełnomocnictwa (jego odpisu) do akt konkretnie wszczętego postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie uchybił żadnemu ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, które – jak wyżej wskazano - należy zaliczyć wyłącznie do przepisów postępowania. Dotyczy to zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 i § 2 (zasada zaufania do organów podatkowych i udzielania przez organy niezbędnych informacji), art. 123 § 1 i § 2 (zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania i możliwość odstąpienia o niej), art. 180 (dotyczący postępowania dowodowego, skarżąca nie wymieniła konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) w zw. z art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 O.p.( zasada swobodnej oceny dowodów), jak i przepisów dotyczących doręczeń, tj. art. 145 § 2 i art. 291b O.p. Sąd pierwszej instancji poddał analizie w pierwszej kolejności przepis art. 137 O.p., słusznie uznając, że jego wykładnia w sposób zasadniczy rzutuje na zasadność postępowania organów podatkowych w postępowaniu będącym przedmiotem niniejszej sprawy i wyciągnął trafny wniosek, że organ podatkowy prawidłowo zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzję wymiarową doręczył stronie, a nie jej pełnomocnikowi, który w dacie wszczęcia tego postępowania i doręczenia decyzji wymiarowej jeszcze się do tej sprawy nie zgłosił w trybie określonym w art. 137 § 2 O.p. Oceny tej nie zmienia okoliczność udostępnienia akt postępowania podatkowego w dniu 26 września 2013 r., osobie umocowanej na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 22 stycznia 2013 r. W tych okolicznościach stanowisko skarżącej, że trudno jest mówić o jakimkolwiek zaniechaniu ze strony Spółki, nie mówiąc już o jakimkolwiek stopniu winy w braku wniesienia odwołania od decyzji w "standardowym" terminie – należy uznać za całkowicie gołosłowne, zwłaszcza, że skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów w zakresie przesłanek dotyczących przywrócenia terminu. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. .