I GSK 1345/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A]" Spółki z o.o. w likwidacji we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 233/14 w sprawie ze skargi "[A]" Spółki z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A]" Spółki z o.o. w likwidacji we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 233/14 oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] lutego 2006 r. dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, na podstawie dokumentu nr [...], towaru w postaci mięsa drobiowego mrożonego o wartości 61 269,60 EUR i wadze 25 008 kg netto. Zgodnie z zapisem na dokumencie tranzytu głównym zobowiązanym była [A] Sp. z o.o. we W. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Sadamate TP Paldiski TK w Estonii. W związku z niezamknięciem w systemie NCTS przedmiotowego tranzytu Naczelnik Urzędu Celnego w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie wyjaśniające wobec głównego zobowiązanego. Decyzją z [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Łodzi określił skarżącej kwotę długu celnego w wysokości 113 045 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz określił kwotę odsetek od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 273/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC w Łodzi z dnia [...] lutego 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC w Łodzi z dnia [...] listopada 2007 r. Sąd zobowiązał organy celne do ustalenia kręgu dłużników solidarnie zobowiązanych ze skarżącą spółką do uiszczenia należności celnych. Ponadto zalecił podjęcie działań mających na celu ustalenie czasu i miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, jak też ustalenia, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., Naczelnik UC w Łodzi określił kwotę należności wynikającą z długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu. Po rozpatrzeniu odwołania DIC w Łodzi decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w Łodzi decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił spółce kwotę należno...ści wynikającej z długu celnego w wysokości 113 045 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu [...] lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu. DIC w Łodzi utrzymał tę decyzję w mocy decyzją z dnia [...] marca 2012 r. W wyniku rozpoznania skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 394/12, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC z dnia [...] sierpnia 2011 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego jest bezsporny. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, wskazany w kontekście przedawnienia długu celnego. Organy celne potwierdziły stosownym materiałem dowodowym prawnokamy aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia na skutek działań przestępczych. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził prawidłowość ustaleń, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu jednak nie przedstawiono zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwolił na postawienie organom celnym zarzutu niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. Natomiast Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny. Zgodnie z treścią wyroków Sądu Krajowego w D. z dnia [...] października 2007 r. (w sprawie przeciwko W. S. i W. N.) oraz [...] lutego 2008 r. (w sprawie przeciwko R. T.) – W. S., W. N., R. T., D. P. N. i D. W. tworzyli zorganizowaną grupę przestępczą, doprowadzając do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D. P. N. i D. W.. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniona została natomiast rola A. S. w procederze usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, wobec czego zarzut naruszenia procedury w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawny. W związku z tym, Sąd zlecił uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego D. P. N. i D. W. oraz ustalenie, czy W, S., W, N.i R, T., zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik UC decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił kwotę należności wynikającej z długu celnego w wysokości 113 045 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC w Łodzi z dnia [...] stycznia w 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem z dnia [...] lutego 2006 r., są: Spółka [A] jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu Tl do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, oraz W. S., W. N. i R. T., którzy usunęli towar spod dozoru celnego, i co zostało potwierdzone prawomocnymi wyrokami Karnego Sądu Krajowego w Niemczech. Organ stwierdził, powołując się na art. 214 ust. 1 I 2 WKC, że dług celny z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego powstał w dniu [...] lutego 2006 r., tj. w dniu następnym po ostatnim dniu wyznaczonym na przedstawienie towaru organom celnym, zgodnie z zapisem w polu D zgłoszenia celnego. Powołując się na przepisy art. 221 ust. 3 i 4 I 243 WKC oraz art. 56 Prawa celnego, organ wskazał, że pięcioletni okres wyznaczony dla przedmiotowego zgłoszenia celnego upływał w dniu [...] lutego 2011 r. Jednakże okres ten uległ zawieszeniu. Zatem termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego na skutek procedury odwoławczej w rozumieniu art. 243 WKC, winien być przedłużony do dnia [...] lutego 2015 r. Organ podkreślił, że niepodważalne orzeczenia niemieckiego Karnego Sądu Krajowego w D. oraz ustalenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech nie potwierdzając udziału D. P. N. oraz D. W. w usuwaniu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, a co za tym idzie powiększenia kręgu dłużników solidarnie odpowiedzialnych za usunięcie spod dozoru celnego ww. towarów. Poza osobami skazanymi w ww. wyrokach nie ujawniono innych osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników w świetle przepisów WKC. Odnosząc się do wniosku Spółki o ponowne przesłuchanie W. S., W. N. i R. T., celem ustalenia jeszcze innych osób (oprócz skazanych w wyrokach wydanych przez sądy niemieckie), które są odpowiedzialne za usunięcie towaru spod dozoru, organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ocenił całą dokumentację uzyskaną przez Prokuraturę Rejonową w Gdyni w ramach pomocy prawnej z Niemiec. Materiały te dotyczyły procedur tranzytu, dla których polskie urzędy celne były urzędami, w których zgłoszono towary do procedury tranzytu. Zawierały one protokoły przesłuchań W. S. i W. N., zaś R. T. odmówił składania zeznań. Natomiast odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE, nie mają wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie. W ocenie organu wskazane pisma Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Astanie z dnia 5 sierpnia 2013 r. z załącznikami oraz odpisu o udziale osoby fizycznej w działalności podmiotu gospodarczego nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Z ich treści wynika, że firma [B] została zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Kazachstanu, a jednym z jej założycieli był D. W.. Z akt sprawy wynika, że został on skazany przez Sąd Krajowy w D. za oszustwa podatkowe dotyczące towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, a zatem trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne. Ponadto, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 września 2012 r., odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania pisma z podpisem D. W., stwierdził jednoznacznie, że "uzasadnione jest również stanowisko organów w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie [B]". Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd uznał, że organ wypełnił zalecenia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 273/10 i III SA/Łd 394/12. Zdaniem Sądu nie można zatem postawić organom celnym zarzutu naruszenia art. 203 ust. 3 WKC oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły podmioty będące dłużnikami z powołaniem się na art. 203 ust. 3 WKC. Nie zasługują więc na aprobatę zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4. Odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa również na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC, solidarnie na W. S., W. N. i R. T. jako na osobach, które usunęły towar spod dozoru celnego. W tym zakresie Sąd podzielił więc stanowisko organów celnych co do ustalenia osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne zwróciły się do niemieckich służb o wskazanie aktualnych adresów W. S., W. N. oraz R. T. W tym zakresie organy prawidłowo ustaliły strony postępowania i doręczyły wydane decyzje. Jednocześnie organy ustaliły, że z nadesłanych wyroków Karnego Sądu Krajowego D. wynika, że zarówno D. P. N., jak i D. W. działali jako członkowie siatki przestępczej zajmującej się handlem nieclonym mrożonym mięsem drobiowym w dużych ilościach na terenie Republiki Federalnej Niemiec i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, wraz ze skazanymi: W. S., W, N. i R. T.. Z orzeczeń karnych skazujących D. P. N.i D. W., wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie Finlandii, Estonii oraz Węgier. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego Tl [...], dla którego Urząd Celny I w Łodzi był urzędem, w którym towary objęto procedurą tranzytu. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, iż brak podstaw do uznania, że D. P. N. i D. W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym z przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia art. 203 ust. 3 WKC. Przedmiotowa sprawa była już bowiem dwukrotnie rozpatrywana przez WSA w Łodzi. Zatem zarzuty strony dotyczące nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mogły obecnie odnieść zamierzonego rezultatu. Organy wykonały zalecenie Sądu nakazujące wyjaśnienie, czy D. P. N. i D. W. brali udział w usunięciu spod dozoru celnego mięsa mrożonego kurczaka objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Należy zauważyć, że Sąd nie zobowiązywał organów celnych do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Z materiałów karnych jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. Skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Organ natomiast na podstawie poczynionych ustaleń, postępowaniem jako dłużnika solidarnego objął W. S., W. N. i R. T., którzy usunęli towar spod dozoru celnego. Zaniechanie przez organ dalszego poszukiwania solidarnych dłużników nie może uchodzić za naruszenie zasad postępowania. Odnosząc się do zarzutu, że uzasadnienia wszystkich uzyskanych przez organy celne wyroków Sądu Krajowego w D. mają charakter skrócony, Sąd wskazał, że nie oznacza to per se braku przestępczego porozumienia w zakresie całego zakresu funkcjonowania grupy przestępczej. Mimo że uzasadnienia te mają charakter skrócony, to w ich treści w sposób konkretny, jednoznaczny i wyczerpujący Sąd wskazał, których zgłoszeń tranzytowych sprawa dotyczy. W kontekście zarzutu odstąpienia od oceny części zebranego materiału dowodowego dotyczącego podmiotu [B], Sąd I instancji zaznaczył, że organ prawidłowo uznał, iż skoro D. W. (będący założycielem tego podmiotu) został uznany przez Sąd Krajowy w D. za winnego popełnienia oszustw podatkowych dotyczących towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, to trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne tylko z tego powodu, że był założycielem firmy, która została podana jako fikcyjny odbiorca towarów. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że nie można uznać go za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust.3 WKC. Oprócz wskazanego wyżej dokumentu skarżąca spółka żadnych innych dowodów na udział D. W. w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie przedstawiła. Wobec tego za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący odstąpienia przez organy celne od oceny tej części materiału dowodowego. Sąd nie podzielił także zarzutów, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania świadków, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ przeprowadził dowód z akt postępowania karnego i szczegółowo omówił oraz ocenił pozostałe dowody, w tym dokumenty niemieckich władz celnych. Jak wskazał Sąd I instancji, nie ma również racji skarżąca spółka, powołując się na wyrok TSUE z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10. Zgodnie z kryteriami przyjętymi w wyroku TSUE uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej stanowi niewątpliwie uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego. Sąd I instancji wyjaśnił, że wyrok ten dotyczy art. 202 WKC (nielegalne wprowadzenie towaru), a nie art. 203 WKC. Dodatkowo sformułowana w nim teza, że "Artykuł 202 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego" nie ma uzasadnienia w kontekście treści art. 203 ust. 2 WKC, który wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuję się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem w świetle art. 203 ust. 3 WKC tylko czynności dokonane w związku z usunięciem towaru (konkretnego) spod dozoru celnego, tj. w trakcie tej procedury, jak i potem, mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego za ten konkretny towar. W wyroku tym chodziło również o konkretne towary nielegalnie wprowadzone. Nie ma więc racji skarżąca spółka, że w świetle tegoż wyroku można generalnie traktować uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej jako uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego mimo braku dowodów na udział danej osoby w usunięciu konkretnego towaru spod dozoru celnego. W tym aspekcie Sąd podzielił stanowisko organu, że z orzeczeń karnych skazujących D. P. N. i D. W. wynika, iż uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie Finlandii, Estonii oraz Węgier. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego [...]. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, że D. P. N. i D. W. nie brali udziału w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Zatem nie było podstaw do uznania ich za dłużników solidarnych na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. Reasumując, zebrany przez organy celne materiał dowodowy potwierdził, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego nie został przedstawiony w wyznaczonym urzędzie celnym przeznaczenia, lecz został z powrotem przewieziony do RFN, gdzie był sprzedawany. Okoliczność ta została potwierdzona w wyrokach skazujących sądów niemieckich. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła [A] Spółka z o.o. w likwidacji. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora IC z dnia [...] stycznia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC z dnia [...] września 2013 r. oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a) naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., poprzez zaniechanie podporządkowaniu się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2010 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Łd 273/10 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 września 2012 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Łd 394/12, w zakresie: - ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC, - ustalenia, że brak sumiennego postępowania zmierzającego do wykrycia wszystkich dłużników należałoby rozpatrywać jako naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej b) naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pięt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora IC w Łodzi z dnia 3 stycznia 2014 roku narusza art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez: - odstąpienie od wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego – art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC, - wadliwe ustalenie, że w realiach rozpatrywanej nie ustalono osób, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego – art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że jedynymi dłużnikami ustalonymi w realiach rozpatrywanej sprawy są strona skarżąca (to jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty - art. 203 ustęp 3 tiret czwarte WKC) oraz uczestnicy (to jest osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego – art. 203 ustęp 3 tiret pierwsze WKC), które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 203 ustęp 3 tiret drugie WKC, poprzez jego błędną wykładnię, to jest przyjęcie, że uczestnictwo w usunięciu towaru spod dozoru celnego oznacza wyłącznie czynności dokonane w trakcie procedury i później, przy czym czynności takie muszą być bezpośrednio związane z usunięciem towaru spod dozoru celnego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że uczestnictwo w usunięciu towaru spod dozoru celnego to jakikolwiek udział w tym działaniu, a sama forma tego rodzaju działania nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz może również polegać na podejmowaniu działań pozostających z nim w związku, w tym również działań poprzedzających objęcie towaru procedurą celną i faktyczne usuwanie towaru spod dozoru celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 150/11, LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod jej hipotezę. Skarga kasacyjna Spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Tak określony porządek oceny zarzutów kasacyjnych może nie być zachowany wówczas, gdy między zarzutami procesowymi i materialnymi zachodzi taki związek, że zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego są nierozerwalnie złączone z zarzutami procesowymi, bo te drugie są pochodną lub konsekwencją pierwszych, a ustalanie faktów mających stanowić podstawę wyrokowania nie może być oderwane od kwestii materialnych rozpoznawanej sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej. W ocenie NSA skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty autora skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia aby rozpatrzeć je łącznie, nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez WSA w Łodzi co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania przez organ celny i wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok wydany został w warunkach związania Sądu I instancji wykładnią prawa i wskazaniem co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), które nie wykraczały poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej. Będący podstawą orzekania w niniejszej sprawie art. 203 ust. 3 WKC obejmuje szeroki krąg dłużników. W przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym należy mieć na uwadze także treść ust. 1 i 2 powołanego przepisu. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC). Pojęcie usunięcia towaru spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Usunięcie towaru spod dozoru jak wskazuje się literaturze przedmiotu stanowi pewnego rodzaju fakt generujący powstanie długu celnego. Ma charakter obiektywny i powinien być rozumiany jako obejmujące każde działanie lub zaniechanie, które ma skutek w postaci utrudnienia organom celnym nawet chwilowego dostępu do towaru pod dozorem celnym i przeprowadzenia kontroli przewidzianych w art. 37 ust 1 kodeksu celnego (por. W. Morawski, Komentarz do art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 2). Zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Przepis art. 203 ust. 3 WKC wymienia krąg osób, które są dłużnikami w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Mimo iż usunięcie towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 1 WKC nie wymaga istnienia elementu intencjonalnego, odnosząc się do połączenia warunków obiektywnych, takich jak w szczególności brak fizycznej obecności towaru w uznanym miejscu składowania w momencie gdy organ celny żąda przeprowadzenia badania, istnienie elementu intencjonalnego jest ważne, gdy chodzi o określenie dłużników długu powstałego wskutek usunięcia towaru. W rzeczywistości, podczas gdy osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego jest bezwzględnie dłużnikiem tego długu, osoby, które brały udział w tym usunięciu i te, które nabyły lub posiadały ten towar stają dłużnikami tylko w wypadku, gdy wiedziały lub musiały racjonalnie wiedzieć, że nastąpiło usunięcie w rozumieniu art. 203 ust. 1 kodeksu celnego. W art. 203 ust. 3 WKC nie wymieniono osób, które jedynie wiedziały o usuwaniu towaru spod dozoru celnego. Przepis ten odwołuje się jak już wyżej wskazano do osób, które albo usunęły towar, albo uczestniczyły w tym usunięciu (i jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty), osób które nabyły lub posiadały towar (i w chwili nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru), wreszcie osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą ten towar został objęty (w sprawie niniejszej jest nią skarżąca Spółka). Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 203 ust.3 tiret drugie WKC poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego oznacza wyłącznie czynności dokonane w trakcie procedury i później, przy czym czynności takie muszą być bezpośrednio związane z usunięciem towaru spod dozoru celnego, skarżąca powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454 Oliver Jestel. Przedmiotowy wyrok rozstrzyga o uznaniu za dłużnika także osób niezaangażowanych bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii. Spółka interpretuje ten wyrok jako wskazanie, iż w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego sądu krajowego w sprawie o innym stanie faktycznym, a mianowicie w sprawie dotyczącej osoby wystawiającej na aukcję towary pochodzące z Chin na platformie internetowej, działając w charakterze pośrednika w zawieraniu umów sprzedaży takich towarów, które następnie zostały dostarczane nabywcom bez uiszczania należności przywozowych. Trybunał stwierdził w tym orzeczeniu, że art. 202 ust. 3 WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży, należy uznać za dłużnika jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest. nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. W świetle wskazanego wyżej wyroku TSUE C-454/10, zdaniem NSA, zasadne jest stanowisko Sądu I instancji wyrażone w skarżonym wyroku, iż nie można generalnie traktować uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej jako uczestnictwa w usunięciu spod dozoru celnego w sytuacji braku dowodów na udział danej osoby w usunięciu konkretnego towaru spod dozoru celnego. Działalność grupy nie była bowiem legalnym pośrednictwem lecz działalnością przestępczą. W takiej sytuacji osobę należącą do siatki przestępczej można uznać za dłużnika solidarnie zobowiązanego do pokrycia długu celnego tylko na podstawie wykazania jej konkretnych działań o charakterze niedozwolonym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem w sprawie przyjęto, iż w świetle art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC tylko czynności dokonane w związku z usunięciem towaru (konkretnego) spod dozoru celnego, tj. w trakcie tej procedury, jak i potem mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników. Jeśli zatem nie wykazano faktu uczestnictwa danej osoby w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie i nie przedstawiono organowi stosownych dowodów – na poparcie swojego stanowiska nie można uznać takiej osoby za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC (wyrok NSA w Warszawie, sygn. akt I GSK 282/10, z dnia 28 kwietnia 2011 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu, zgodnie z którym art. 203 ust. 2 WKC wyraźnie określa moment powstania długu celnego stanowiąc, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuje się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej interpretacji art. 203 ustęp 3 tiret drugie WKC, należy uznać za nietrafny. Powyższe oznacza, że w sprawie zasadniczą kwestią dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia stały się ustalenia, czy prawidłowo, w zgodzie z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej, przeprowadzone zostało postępowanie, w wyniku którego nie wykazano faktu uczestnictwa innych osób w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie, skoro jak zasadnie organ celny wskazał okoliczności tych dla uznania za dłużnika nie można domniemywać. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tych przepisów skarżąca upatruje w zaniechaniu podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2010 r., w sprawie sygn. akt III SA/Łd 273/10 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 września 2012 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Łd 394/12, w zakresie: ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że istotnie w wyroku z 26 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego jest bezsporny. Sąd uznał natomiast za uzasadniony zarzut nieustalenia przez organy kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny i zlecił uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego osób: D. P. N. i D. W. oraz ustalenie, czy W. S., W. N. i R. T. zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. Organ I instancji wykonał zalecenia Sądu i wystąpił do Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech o pomoc prawną w celu uzyskania wyroków skazujących dla D. P. N. oraz D. W. za oszustwa podatkowe polegające na usuwaniu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz ustalenie aktualnych adresów W. S. W. N. i R. T. Orzeczenia niemieckiego Karnego Sądu Krajowego w D., jak i ustalenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech, nie potwierdziły udziału D. P. N. oraz D. W. w usuwaniu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu T1 MRN, której dotyczy postępowanie, a co za tym idzie powiększenia kręgu dłużników solidarnie odpowiedzialnych za jego usunięcie. D. P. N. oraz D. W. zostali bowiem uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Ustalenia co do faktów zawartych w materiale dowodowym otrzymanym w ramach pomocy prawnej z Niemiec, które włączono do akt postępowania jako dowód mają moc wiążącą w zakresie faktów w nich ustalonych. Nie ujawniono innych osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników w świetle przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, natomiast jak zasadnie organ celny zauważa odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przedmiotem postępowania prowadzonego przez polskie organy celne był bowiem towar, dla którego Urząd Celny I w Łodzi był urzędem wyjścia i w tej sytuacji, jak trafnie w sprawie przyjęto, tylko ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego, dotyczącego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego z tytułu usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Wskazać bowiem należy, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem MRN [...] z dnia [...] lutego 2006 r. zasadnie uznano skarżącą spółkę – jako główną zobowiązaną w procedurze tranzytu T1 do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty oraz W. S., W. N. i R.T., którzy usunęli towar spod dozoru celnego, co zostało potwierdzone prawomocnymi wyrokami Karnego Sądu Krajowego w Niemczech (wyroki: sygn. akt [...] w sprawie przeciwko W. S. i W. N. oraz sygn. akt [...], przeciwko R. T.). Skarżąca kasacyjnie podniosła szerokie spektrum zarzutów procesowych. Zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wyjaśnienia staniu faktycznego co do ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego - art. 203 ustęp 3 tiret trzecie WKC, jak również wadliwe ustalenie, że w realiach rozpatrywanej nie ustalono osób, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego - art. 203 ustęp 3 tiret drugie WKC. Zdaniem Sądu II instancji zarzuty te nie okazały się trafne. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać za trafne zarzuty, które kwestionując ocenę poszczególnych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku. W sprawie będącej przedmiotem sporu, w wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen stwierdzono, że przesyłki towarów nie były przedstawiane w wyznaczonych urzędach celnych przeznaczenia, lecz były z powrotem przewożone do Republiki Federalnej Niemiec. Tam mięso było sprzedawane odbiorcom końcowym przez sprawców W. S., W. N. i R. T., którzy zostali za to przestępstwo skazani przez Sąd Krajowy w D. Jak już wyżej wskazano, działalność grupy była działalnością przestępczą. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż osobę należącą do siatki przestępczej można uznać za dłużnika solidarnie zobowiązanego do pokrycia długu celnego tylko na podstawie wykazania jej konkretnych działań o charakterze niedozwolonym. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, iż poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach nie ujawniono innych osób, które usuwały spod dozoru towar będący przedmiotem niniejszego postępowania oraz osób, które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Z materiałów karnych jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym dokumentem MRN. Co do powoływanych przez Skarżącą dowodów na udział w usunięciu towaru przez D. W., zasadnie też w sprawie wskazano, że przedłożone pismo Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Astanie z 5 sierpnia 2013 r. wraz z załącznikami w postaci tłumaczenia roboczego noty Departamentu Służby Konsularnej Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz odpisu o udziale osoby fizycznej w działalności podmiotu gospodarczego, nie stanowią dowodów pozwalających na uznanie D. W. za dłużnika Z informacji uzyskanych za pośrednictwem Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Astanie wynika, że założycielem podmiotu [B] był D. W. Przedmiotowe dokumenty, jak słusznie przyjęto, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż z ich treści wynika jedynie, że firma [B] została zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Kazachstanu, a jednym z jej założycieli był D. W. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że D. W. został skazany przez Sąd Krajowy w D. (wyrok [...]) za oszustwa podatkowe dotyczące towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, a zatem prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, iż trudno przypisać mu odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne tylko z tego powodu, że był założycielem firmy, która została podana jako fikcyjny odbiorca towarów. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi dowodów w postaci przesłuchania W. S., W. N., R. T., D. P. N. oraz D. W. w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych oraz w toku postępowania przed Sądem w D. zasadnie też uznano, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził udziału D.P. N. i D.W. w usuwaniu towaru, objętego spornym dokumentem tranzytowym. Z orzeczeń karnych skazujących D. P. N. i D. W. wynika, że uznano ich za winnych popełnienia oszustw podatkowych wobec towarów obejmowanych procedurą tranzytu (za karnetem TIR oraz T1) przez niemieckie organy celne, dla których urzędem przeznaczenia były organy celne Finlandii, Estonii oraz Węgier. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego, dla którego Oddział Celny w Łodzi w Polsce był urzędem wyjścia. Stąd przesłuchanie osób wskazanych przez skarżącego nie spowodowałoby zwiększenia kręgu dłużników zobowiązanych do pokrycia należności celnych. Sąd kasacyjny podziela stanowisko organu, iż załączony do skargi kasacyjnej dokument z dnia [...] sierpnia 2015 r. - Raport z dochodzenia wystawiony przez Urząd Śledczy Essen – Filia Monster zawiera wynik dochodzenia jaki prowadził w/w Urząd na zlecenie Prokuratury, między innymi przeciwko W.N. i W.S., którzy zostali oskarżeni o popełnienie 69 samodzielnych czynów oraz skazani przez Sąd Krajowy D. Natomiast to wyroki niemieckich sądów karnych były podstawą uznania w/w osób za dłużników solidarnych. Jak już wyżej wskazano stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W sprawie będącej przedmiotem sporu prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało faktu uczestnictwa innych osób w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie, a okoliczności tych, dla uznania za dłużnika nie można jedynie oprzeć na ich domniemaniu. Ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, a w tym stanie prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego, co oznacza, że również zarzuty naruszenia art. 203 ustęp 3 tiret drugie WKC, nie mogły przynieść efektu oczekiwanego przez skarżącą. Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia ich zwrotu w części, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci tożsamego charakteru rozpoznawanych kilku (ośmiu) jednobrzmiących skarg kasacyjnych, a tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu oraz jego wkładu w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.