I SA/Bk 378/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 roku oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2012 r., [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec M. K. (dalej powoływany jako "Skarżący") kwoty nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2010 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że [...] kwietnia 2010 r. Skarżący zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "S." w Ł. Przedmiotem tej działalności był wynajem i sprzedaż motocykli. W roku 2010 Skarżący dokonał jednak sprzedaży dwóch motocykli, których nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy ustaliły też, że Skarżący już od 2008 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży motocykli. W roku 2008 kupił 14 i sprzedał 11 motocykli, zaś w roku 2009 r. kupił 15, a sprzedał 6 motocykli. Nie był jednak zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził też ewidencji dla celów tego podatku. Skarżący nie korzystał też ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organu, już w latach 2008 – 2009 Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług. Uznanie sprzedaży motocykli w tym okresie jako działalności gospodarczej ma taką konsekwencję, że również od początku roku 2010 Skarżący był podatnikiem tego podatku. Organ stwierdził też, że limit obrotu w wysokości 50.000 zł, który uprawnia do zwolnienia z podatku zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący przekroczył w maju 2008 r. W związku z tym był on zobowiązany do prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku, składania deklaracji podatkowych i wpłacania kwot podatku należnego na rachunek urzędu skarbowego. Przy rozliczeniu podatku organ kontroli skarbowej uwzględnił podatek naliczony. Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2012 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie rozliczenia podatku za kwiecień 2010 r. i w to miejsce na nowo określił wobec Skarżącego nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w roku 2010 Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie prowadził też ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej za konieczne uznał odniesienie się w rozstrzygnięciu do ustaleń za lata 2008 – 2009. Ustalenie, że Skarżący prowadził w tym okresie działalność gospodarczą bez ewidencji nie pozostaje bowiem bez wpływu na rozliczenie za rok 2010. Za nieprzekonywujący organ uznał argument Skarżącego o sprowadzeniu motocykli w celach kolekcjonerskich. Organ nie podzielił także innych zarzutów odwołania, m.in. co do niewiedzy, czemu ma służyć rozliczenie deklaracji PIT 36. Za błędne uznał też twierdzenie co do braku waloru dowodowego umowy komisu. Natomiast powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za miesiąc kwiecień 2010 r. i dokonania w tym zakresie reformacji było błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania przy sprzedaży motocykla za pośrednictwem komisu. Organ nie uznał za zasadny wniosku Skarżącego o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim, a K. S. uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ nie znalazł też podstaw do dopuszczenia dowodu w postaci nagrań na płycie CD, gdyż okoliczności, które mają być wykazane w tych nagraniach, nie dotyczą rozpoznawanej sprawy. W złożonej do Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że do materiału dowodowego włączono protokół z czynności sprawdzających w komisie "M." K. S. Zdaniem Skarżącego, zeznania te nie były tworem K. S., lecz zostały mu przedstawione przez kontrolującego. Skarżący zaprzeczył, że w latach 2008 – 2009 prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Stwierdził, że zakupione w USA motocykle sprowadzał wyłącznie w celach kolekcjonerskich. Następnie motocykle te sprzedał pod wpływem siły wyższej, gdyż znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, a uzyskiwane z ich sprzedaży kwoty szły na leczenie jego chorego ojca. Zakwestionował też zapisy zawarte w protokole jego przesłuchania z [...] września 2011 r. Stwierdził, że nie wypowiadał zdań, iż prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w latach 2008 – 2009. Zapisu w protokole dokonywał inspektor J. S., który nie odczytał mu spornych sformułowań. Gdyby sam czytał protokół, nie podpisałby go tak, jak odmówił podpisania protokołu z [...] kwietnia 2012 r. i oświadczenia o pouczeniu o treści art. 233 kk. Skarżący podniósł również, że podczas kontroli inspektor nie uznał mu kosztów naprawy motocykli i nie dopuścił dowodu z przesłuchania Z. K. na okoliczność, że to jego syn dokonywał wszelkich napraw. Kontrolujący nie dopuścili też dowodu z oceny technicznej rzeczoznawcy. Ponadto organ drugiej instancji nie neguje nagrań na płycie CD jako dowodu, ale nie dopuścił go z uwagi na brak dołączenia do odwołania. Zdaniem Skarżącego, nagranie jest zaś kardynalnym dowodem w sprawie, gdyż potwierdza w większości wszystkie nieprawidłowości i bezprawne działania kontrolujących. Pozwala też zrozumieć, że decyzja została wydana na podstawie dowodów niezgodnych z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący w marcu i kwietniu 2010 roku dokonał sprzedaży dwóch motocykli. Nie budzi też wątpliwości, że w tym okresie Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, ani też nie prowadził wymaganej prawem ewidencji dla celów tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy w związku z dokonywaniem wskazanych czynności sprzedaży Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się własną definicją działalności gospodarczej. Definicja ta różni się nie tylko od definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ale też wykazuje największy stopień autonomii w porównaniu z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, komentarz do art. 15 u.p.t.u. opubl. w LEX 2012). Autonomia ta przejawia się nie tylko w odmiennym kształcie normatywnym pojęcia (poprzez akcentowanie konkretnych podmiotów), ale także poprzez rezygnację w całości bądź w części z niektórych elementów tego pojęcia. Definicja ta ma charakter szczególny także z uwagi na regulacje unijne, musi być bowiem zgodna z przepisem art. 9 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności nie akcentuje ona zarobkowego charakteru tej działalności ani jej zorganizowanego charakteru. Jeżeli zaś chodzi o element ciągłego sposobu wykonywania działalności, został on ujęty przede wszystkim w odniesieniu do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy nawet wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo (zob. P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Oficyna 2010). Badając zaistnienie przesłanki wykonywania działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy zatem przede wszystkim badać istnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Bez znaczenia jest natomiast to, czy podatnik posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że dokonując sprzedaży spornych motocykli, Skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje na to przede wszystkim ilość nabywanych i sprzedawanych motocykli począwszy od 2008 roku. Jak wynika z akt sprawy, w 2008 r. Skarżący nabył 14 motocykli i po trzech miesiącach sprzedał 11 z nich, zaś w 2009 roku kupił 15, a sprzedał 6 motocykli. Następnie w marcu i kwietniu 2010 r. sprzedał kolejne dwa motocykle. Taka ilość nabywanych i sprzedawanych motocykli w okresie ponad dwóch lat niewątpliwie wskazuje na zamiar Skarżącego wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uznanie, że sprzedaż motocykli w roku 2008 i 2009 wypełniało znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało w konsekwencji uznaniem, że również czynności dokonywane na początku 2010r. miały taki charakter. Przyjęcie zaś, że prowadzenie działalności miało miejsce już w roku 2008 skutkowało prawidłowym ustaleniem, że przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia podatkowego miało miejsce już w maju 2008 r. Zdaniem Sądu, organy słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniu Skarżącego, że sprowadzał on z USA motocykle w celach kolekcjonerskich. Przeczy temu przede wszystkim fakt, że krótko po zakupie Skarżący zbywał te motocykle. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że kolekcjoner starannie dobiera przedmioty swojej kolekcji oraz, że nabywa je po to, by je posiadać. Tymczasem nabywane przez Skarżącego motocykle, krótko po ich nabyciu stały się przedmiotem dalszej sprzedaży, a część z nich służyła działalności w postaci wynajmu tych pojazdów. Nie bez znaczenia jest również to, że [...] kwietnia 2010 r. Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą, której przedmiotem był wynajem i sprzedaż motocykli. To również przeczy twierdzeniu o nabywaniu tych pojazdów w celach kolekcjonerskich. Nie przekonuje też twierdzenie Skarżącego, że sprzedaż motocykli była spowodowana sytuacją finansową związaną z potrzebą leczenia ojca. Przeczy temu okoliczność, że Skarżący w latach 2008 – 2010 sprzedawał motocykle i nabywał kolejne, co oznacza, że przeznaczał na ten cel środki finansowe. W kontekście tego, sytuacja ojca Skarżącego pozostaje bez znaczenia dla oceny, że Skarżący w spornym okresie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą. Dla uznania, że na Skarżącym z tytułu sprzedaży motocykli ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie miał decydującego znaczenia fakt, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2011 r. Skarżący przyznał się do prowadzenia w tym zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, ani też fakt, że przychody z tej działalności wykazał w zeznaniu PIT-36. Bez znaczenie było też to, czy Skarżący mówił o przekazywaniu żonie kamieni szlachetnych. O byciu podatnikiem podatku od towarów i usług decyduje istnienie obiektywnych okoliczności, opisanych w art. 15 u.p.t.u. W tym zakresie organy skarbowe oceniły sytuację prawną Skarżącego na podstawie niebudzących wątpliwości ustaleń, że Skarżący kupował i sprzedawał motocykle. Niezasadne są przy tym zarzuty skargi dotyczące treści protokołu z [...] września 2011 r. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący sam podpisał się pod treścią protokołu, dodatkowo zaś protokół podpisała jego żona – pani M. K. Ponadto Skarżący własnoręcznie dokonał w tym protokole zapisu, że protokół jest zgodny z jego wyjaśnieniami, stanem faktycznym oraz, że podpisuje go po odczytaniu. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nie znał on treści zapisów zawartych w protokole, albo że ich treść różni się od treści złożonych zeznań. Od każdej osoby należycie dbającej o swoje interesy należy wymagać, że podpisując dokument czyta go i nie podpisuje dokumentu, jeżeli zawarte są w nim nieprawdziwe informacje. Dotyczy to zwłaszcza zeznań składanych w postępowaniach, a w szczególności zeznań składanych we własnej sprawie. W żaden sposób nie przekonuje też argumentacja Skarżącego związana z brakiem podpisania protokołu z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nie kwestionując tego, że dokonujący czynności popełnił pewne uchybienie polegające na tym, że po zgłoszonych przez Skarżącego uwagach był on poprawiany i na nowo drukowany, to zapisy na załączonych płytach CD, znane Sądowi z urzędu w związku z rozpoznawaniem spraw dotyczących lat 2008 i 2009, wyraźnie wskazują, że protokół dokładnie odzwierciedlał treść składanych zeznań. Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącego, był on pouczany o treści art. 233 kk. Wskazane zaś wcześniej uchybienie, zdaniem Sądu, nie miało wpływu na prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń. Odnosząc się do twierdzeń o zastraszaniu świadka K. S. stwierdzić należy, że twierdzenia te nie zostały w żadne sposób uprawdopodobnione. Zdaniem Sądu rację ma też organ, że w sytuacji, gdy Skarżący ustosunkował się do treści protokołu z czynności sprawdzających w firmie "M.", wobec uwzględnienia przez organ faktu, że kwoty sprzedaży uzyskane ze sprzedaży motocykli nie zostały pomniejszone o kwotę prowizji komisowej, oraz wobec braku wskazania przez Skarżącego kwot, jakie otrzymał on z tytułu sprzedaży, brak było potrzeby konfrontowania jego zeznań z wyjaśnieniami K. S. prowadzącego firmę "M.". Nie doszło tym samym do naruszenia art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: o.p.). Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące braku uwzględnienia kosztów naprawy motocykli. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, Skarżący, pomimo wezwania, nie przedstawił faktur dokumentujących poniesione wydatki. Stwierdził, że ich nie posiada. W tej sytuacji brak było podstaw do obniżenia podatku należnego, bowiem podatek naliczony musi wynikać z faktur lub innych dokumentów, wskazanych w art. 86 u.p.t.u. Nie może zaś stanowić podstawy odliczenia np. oświadczenie usługodawcy co do faktu naprawy. W ocenie Sądu, rozpoznając niniejszą sprawę organy zebrały i wnikliwie rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 180 o.p. Skarżący naruszenia tego przepisu upatruje w tym, że organ odwoławczy nie dopuścił dowodu z nagrań na płycie CD, gdyż nie została ona dołączona do odwołania. Stwierdzenie to nie jest prawdziwe, gdyż organ odwoławczy na s. [...] uzsasadnienia decyzji wskazał jedynie, że Skarżący nie dołączył nagrań do odwołania w niniejszej sprawie, stwierdzając równocześnie, że nagrania te są znane organowi. Następnie zaś odniósł się do wniosku Skarżącego, wskazując, że okoliczność, którą Skarżący chce wykazać załączonymi nagraniami, nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Sąd podziela to stanowisko. Istotnie, załączone przez Skarżącego dowody z nagrań, którymi Skarżący chce wykazać nieprawidłowości w działaniach organu I instancji, nie dotyczą rozpoznawanej sprawy, która koncentruje się na prawidłowości obliczenia i wpłacenie podatku VAT za rok 2010 i dla której rozstrzygnięcia, jak już wskazano, podstawowe znaczenie miała ocena ilości dokonywanych przez Skarżącego transakcji, która wynika z dokumentów i nie była przez Skarżącego kwestionowana. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.