I FSK 1724/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1274/13 w sprawie ze skargi S. Z. C. sp. z o.o. sp. k. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. Z. C. Sp. z o.o. sp.k. w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 3 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1274/13, uwzględnił skargę S[...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kupiła w czerwcu 2013 r. quady, które nie spełniają warunków, o których jest mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) – nazywanej dalej "ustawą nowelizującą". Działalność Spółki polega na prowadzeniu szkoleń w zakresie doskonalenia technik jazdy. 1.3. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie: czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym dopuszczalne jest odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług od zakupu quadów oraz paliwa do ich napędu? 1.4. Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Zasady ograniczeń prawa do odliczania podatku od towarów i usług od nabycia niektórych pojazdów regulują obecnie art. 3-6 ustawy nowelizującej. Spółka uznała, że przepisy te, a zwłaszcza art. 3 i 4 ustawy nowelizującej, stanowią powtórzenie zasad obowiązujących na mocy uchylonego art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u". Wskazując na wcześniejsze orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, Spółka zwróciła uwagę, że art. 25 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm.) nie odnosił się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., tylko do samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Skoro quad nie jest samochodem osobowym, ani też samochodem o ładowności do 500 kg, nie obejmuje go wyłączenie z prawa do odliczenia podatku należnego, o którym jest mowa w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. Organ stanął na stanowisku, że z uwagi na treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, a jedynie w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ponadto, w konsekwencji ograniczenia wynikającego z art. 4 ustawy nowelizującej, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu quadów. Organ wyjaśnił że obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. (również w 2013 r. na podstawie art. 10 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej) ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do quadów, ponieważ są to pojazdy samochodowe, czyli takie pojazdy, które objęte są dyspozycją tego przepisu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia między innymi: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kwestii podniesionych przez Spółkę, nie prawidłowe ustalenie zakresu definicji legalnych i ich błędną ocenę; - art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1) poprzez naruszenie zasady stand still, polegające rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu quadów i paliwa wykorzystywanego do ich użytkowania w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Rzeczpospolitą Polska przed przystąpieniem do Unii Europejskiej; - art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej poprzez błędne uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do quadów. 2.2. W motywach skargi Spółka wyjaśniła, że quad nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tylko innym pojazdem samochodowym. Niemniej jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu innych pojazdów samochodowych zostało ograniczone w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Przepis art. 25 ustawy podatkowej z 1993 r. wyłączenia takiego nie zawierał. Tym samym, zdaniem Spółki, przepisy ustawy nowelizującej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem innych pojazdów samochodowych, obowiązujące w obecnym stanie prawnym, rozszerzają zakres krajowych wyłączeń tego prawa obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za niezasadne i wniósł o jej oddalenie. Organ przyznał, że przepisy ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów, obowiązujące w Polsce po akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W związku z tym Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka, stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010 r. Natomiast Rada przyjęła ją 27 września 2010 r. Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. W ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, na mocy art. 1 Decyzji Rady, Polska otrzymała możliwość wprowadzenia czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia quadów. Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu zostały wydane na podstawie wspomnianej Decyzji Rady, po konsultacji z Komitetem ds. VAT. Wobec powyższego organ uznał, że klauzula "stand sill" nie ma do nich zastosowania. Zdaniem organu, brak jest zatem w powyższym zakresie obowiązku odwoływania się do wcześniej obowiązujących przepisów regulujących te kwestie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów nie przeprowadził wykładni art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych, czym naruszył art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego przepis ten nakłada na organy interpretacyjne obowiązek przeprowadzenia takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która będzie brała pod uwagę także wspólnotowe przepisy podatkowe. Organ powinien bowiem odmówić zastosowania przepisów prawa krajowego, jeżeli pozostają one w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Obowiązek oceny zgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi spoczywa na organie nawet wówczas, gdy wnioskodawca się na nie niepowołuje. W przeciwnym razie uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej nie stanowi źródła rzetelnej informacji o tym, dlaczego wyrażone w niej poglądy są właściwe (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w kontrolowanej interpretacji organ pominął to, że wprowadzone wspomnianą ustawą zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług wynikały z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora sp. z o.o. (sygn. akt C–414/07). Wyrok ten dotyczył interpretacji przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. WE L 1977.145.1) oraz decyzji Rady oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do tych samochodów. Przedstawione w tym zakresie rozważania, zawarte w odpowiedzi na skargę, należy uznać za spóźnione. 3.3. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do zbadania zgodności ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym oraz przepisów ustawy nowelizującej z 2010 r. z upoważnieniem otrzymanym przez Rzeczpospolitą Polską na mocy Decyzji Rady. Rozważania co do zgodności przepisów art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy nowelizującej (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 2006 r. - art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) będą miały istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego naruszenia przez krajowego ustawodawcę zasady stand still i wniosków odnośnie do problemu. W celu realizacji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ zbada zakres przedmiotowy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupu quadów oraz nabycia paliwa służącego do ich napędu w stanie prawnym: do 30 kwietnia 2004 r., od 1 maja 2004 r. oraz w dniu wydania nowej interpretacji indywidualnej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegać miało na uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej ze względu na błędne uznanie, że organ wydał ją z pominięciem regulacji unijnych oraz wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora sp. z o.o. (sygn. akt C–414/07). W konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organ powinien był zbadać przepisy dotyczące opisanego stanu faktycznego, obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r., a także art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., a następnie art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy zmieniającej. Ponieważ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie uwzględnił tych przepisów, nie zawiera ona pełnego uzasadnienia prawnego. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały stwierdzone w ramach kontroli instancyjnej naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.3. Lektura skargi kasacyjnej oraz motywów wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, ponieważ nie spełniała ona wymogów określonych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego dane przepisy mają zastosowanie do opisanego stanu faktycznego i poprzestał na ich przytoczeniu. Ponadto, formułując swoje stanowisko prawne, pominął regulacje unijne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (s. 7 i 8 uzasadnienia wyroku). Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienie prawne dostatecznie wyjaśnia, dlaczego wskazane przez organ przepisy należy rozumieć w ten sposób, że odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług od zakupu quadów oraz paliwa do ich napędu nie jest dopuszczalne, nawet jeżeli Minister Finansów nie odniósł się przy ich interpretacji do przepisów prawa unijnego oraz dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Innymi słowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ministrowi Finansów nie można przypisać niedochowania wymogów sformułowanych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świetle przywołanych przepisów elementem koniecznym interpretacji indywidualnej jest przedstawienie oceny stanowiska wnioskodawcy, a w przypadku oceny negatywnej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tymczasem interpretacja indywidualna, która była przedmiotem skargi, zawiera wymienione elementy. Została ona wydana z powołaniem się na opisany we wniosku stan faktyczny, zawarto w niej ocenę stanowiska Spółki i przedstawiono interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów i przepisów zawartych we wniosku. Zadaniem organu jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1334/13; wyrok z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13; wyrok z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10; wyrok z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13). Co istotne, zakres sprawy w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej wyznacza treść wniosku, o którym jest mowa w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Trzeba zatem zgodzić się z przywołanym przez pełnomocnika organu poglądem doktryny prawnej, zgodnie z którym "w treści wniosku o wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego" (zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Tym samym, skoro nie jest obowiązkiem organów odnosić się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku, to tym bardziej nie jest ich obowiązkiem odnosić się do tych argumentów i przepisów, które nie zostały w nim wskazane (zgodnie z rozumowaniem a fortiori w jego pozytywnej wersji a maiori ad minus). Badając zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przeprowadził jedynie ocenę formalną uzasadnienia prawnego sporządzonego przez organ. Ocenę tę należy odróżnić od oceny materialnej poprawności stanowiska zajętego przez Ministra Finansów, którą można przeprowadzić odwołując się do przepisów nie wymienionych we wniosku lub interpretacji indywidualnej. Z przebiegu sprawy wynika natomiast, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz klauzula stand still zostały przywołane przez Spółkę dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy nie można było oczekiwać od organu, że oceniając stanowisko prawne Spółki i udzielając odpowiedzi na zadane przez nią pytanie, samodzielnie przedstawi tak szeroki kontekst normatywny zagadnienia, jak tego oczekuje Sąd pierwszej instancji, sięgając przy tym nie tylko do przepisów prawa unijnego, ale również przepisów prawa krajowego, które nie obowiązywały w dacie złożenia wniosku. Zaznaczyć również należy, że wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, Minister Finansów nie ograniczył się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko do przytoczenia przepisów, które miałyby mieć zastosowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Na ostatnich stronach interpretacji, przywołując przepisy ustawy nowelizującej oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym, organ wyjaśnił w spójny i jasny sposób, dlaczego, jego zdaniem, odliczenie całej kwoty podatku naliczonego nie jest możliwe. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę granice sprawy wytyczone przez skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie bada zgodności tych wyjaśnień z przepisami prawa materialnego. 5.4. Innym powodem ze względu na który Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną było spóźnione, jego zdaniem, uwzględnienie w analizie przepisów prawa krajowego przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/WE, Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz klauzula stand still. Organ odniósł się bowiem do przepisów prawa wspólnotowego dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na skargę (s. 8 uzasadnienia wyroku). Rzecz jednak w tym, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do 1 stycznia 2016 r. było jedynie czynnością konwencjonalną, której wykonanie otwierało drogę do zaskarżenia interpretacji indywidualnej (art. 52 § 2 i 3 P.p.s.a.). Co więcej, z art. 53 § 2 P.p.s.a. wynika, że organ nie ma obowiązku udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Tymczasem, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną zmienić mógł jedynie z urzędu Minister Finansów w trybie przewidzianym w art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy. Nie leżało to natomiast w gestii organów, które zostały upoważnione do ich wydawania na podstawie art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Możliwość tę wprowadził dopiero art. 14b § 6a pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Wspomniana norma kompetencyjna przewiduje, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia może upoważnić podległe mu organy także do zmiany interpretacji indywidualnych na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Stąd też, w tym przypadku, podjęcie przez organ polemiki z treścią wezwania i skargą skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, nie może być argumentem przemawiającym za naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.