I SA/Op 414/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 marca 2014 r., Nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. postanawia: 1. umorzyć postępowanie sądowe, 2. zasądzić od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 357zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem i 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 marca 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 31 grudnia 2013 r. o zawieszeniu wznowionego postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak wynika z motywów skarżonego postanowienia, przyczyną wznowienia było powołanie się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Z uzasadnienia skarżonych rozstrzygnięć wynika, że podstawą zawieszenia postępowania stało się wystąpienie przez Marszałka Sejmu, wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r. do Trybunału Konstytucyjnego o wykładnię zagadnień wzruszania postępowań zakończonych już ostatecznymi decyzjami i prawomocnymi wyrokami sądowymi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia tegoż organu z dnia 31 grudnia 2013 r. Nadto wnosił o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów procesowego prawa podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 i 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], poprzez jego zastosowanie przy braku określonych tym przepisem przesłanek, art. 203 O.p. w związku z naruszeniem wymienionej w nim procedury dotyczącej zawieszenia postępowania z przyczyn wymienionych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 217 § 2 i art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego wymogów określonych tym przepisem, art. 120 w związku z art. 235 i art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 122 oraz art. 125 w związku z art. 235 i art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości oraz zasady podejmowania działań jedynie niezbędnych dla załatwienia sprawy, art. 121 § 1 w związku z art. 235 i art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c w związku z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia postanowienia z 31.12.2013 r. w całości. W uzasadnieniu pełnomocnik wyjaśnił, że w jego ocenie, organ podatkowy błędnie identyfikuje skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego przez Marszałka Sejmu RP pytania dotyczącego wykładni wyroku TK z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 z wystąpieniem w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania. Jak wprost wynika z treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. istnieją cztery istotne elementy wystąpienia zagadnienia wstępnego: 1. wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2. jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4. istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W przedmiotowej sprawie elementy te, zdaniem skarżącego, nie wystąpiły. W ocenie strony skarżącej, dokonanie interpretacji wyroku przez Trybunał Konstytucyjny nie stanowi kwestii prejudycjalnej i nie jest zagadnieniem wstępnym, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powinien samodzielnie dokonać ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o umorzenie postępowania sądowego ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu 11 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Już po wniesieniu tej skargi organ postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydanym na podstawie art. 205a § 1 pkt 4 O.p. podjął z urzędu wznowione postępowanie zawieszone postanowieniem organu I instancji z dnia 31 grudnia 2013 r., albowiem ustała przyczyna zawieszenia. Mianowicie Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt SK 18/09 odmówił wyjaśnienia wątpliwości przedstawionych we wniosku Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013r. Skoro odpadła przyczyna zawieszenia postępowania, organ z urzędu podjął je. Zajmując merytoryczne stanowisko w sprawie zasadności skargi stwierdził, że zarzuty w niej podniesione nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu podatkowego na gruncie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. kwestią prejudycjalną jest sprawa, bez której nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej a nie wydanie decyzji o określonej treści, przy czym rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego warunkuje załatwienie sprawy. Organ wskazał, że wyżej opisana sytuacja, wbrew stanowisku skarżącego, miała miejsce w przedmiotowym postępowaniu w kontekście problemu przedstawionego przez Marszałka Sejmu Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wyjaśnienie przez TK czy wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wywołuje skutki w odniesieniu do postępowania już zakończonych ostatecznymi decyzjami, zdaniem organu podatkowego, bezsprzecznie stanowi bezwzględną przeszkodę uniemożliwiającą rozpatrzenie sprawy. Dalej organ podniósł, że nieuzasadnione są także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia reguł postępowania- tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 w zw. z art. 235 i art. 239 O.p., gdyż w postępowaniu podjęto wszystkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. W ocenie organu, również nie można przyjąć, że postępowania było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy nie podzielił także stanowiska skarżącego co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 125 O.p. i art. 217 § 2, art. 219 w zw. z art. 201 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Biorąc pod uwagę sytuację procesową, jaka zaistniała w sprawie wskutek podjęcia przez organ zawieszonego postępowania, do czego doszło już po wniesieniu skargi, stwierdzić należy, że postępowanie sądowe podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Stosownie do art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd umarza postępowanie sądowoadministracyjne, gdy stanie się ono bezprzedmiotowe z innych przyczyn niż podane w pkt 1 i 2 tego przepisu. Umorzenie postępowania polega na przerwaniu i zakończeniu postępowania z uwagi na wystąpienie zdarzeń, które uniemożliwiają rozstrzygnięcie o istocie sprawy stanowiącej przesłankę wniesienia środka zaskarżenia. Natomiast użyty w powołanym przepisie zwrot "stało się" bezprzedmiotowe oznacza ujawnienie przyczyny, która w chwili wniesienia skargi nie istniała, a wystąpiła dopiero po tej dacie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sferze skutków prawnych podjęcie zawieszonego postępowania oznacza uchylenie skutków zawieszenia postępowania (por. wyrok z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3034/05, publikowany, podobnie jak inne przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że "wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania niesie za sobą tego rodzaju konsekwencje, iż wraz z podjęciem postępowania ustają skutki prawne wynikające z postanowienia o zawieszeniu postępowania i to bez konieczności wydawania formalnego rozstrzygnięcia o uchyleniu tego ostatniego postanowienia. Wynika z tego, że podjęcie zawieszonego postępowania oznacza jednocześnie utratę bytu prawnego postanowienia o zawieszeniu postępowania". Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 800/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt. I SA/Wr 782/07. Należy podzielić zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego co do tego, że podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego stanowi "inną przyczynę" bezprzedmiotowości postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie zawieszające postępowanie administracyjne, w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Pogląd taki jest zbieżny z zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1014/08, i podziela go Sąd rozpoznający tę sprawę, że istotna jest - w takim przebiegu czynności procesowych organu jaki miał miejsce w niniejszej sprawie - ocena skutków uwzględnienia skargi na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego. W takim przypadku Sąd co do zasady uchyla takie orzeczenie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w oznaczonych przypadkach może również stwierdzić jego nieważność (por. art. 145 § 1 pkt 2). W tymże wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że środki prawne wymienione w art. 145 p.p.s.a. odnoszą co do zasady skutek pro futuro (i ex nunc) – tak też NSA w wyroku z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05 (za wyjątkiem stwierdzenia nieważności aktu). Skutek podobny do żądanego w skardze nastąpiłby w przypadku uwzględnienia skargi na postanowienie (w przedmiocie zawieszenia) przez organ w trybie autokontroli, albowiem stosownie do art. 54 § 3 p.p.s.a. organ odwoławczy może uwzględnić skargę w całości, co w niniejszej sprawie oznaczałoby uchylenie postanowienia z dnia 6 marca 2014 r. i poprzedzającego je postanowienia z dnia 31 grudnia 2013 r. (w niniejszej sprawie wnoszono o uchylenie postanowień organów obu instancji). Jednakże wobec podjęcia zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. takie działanie było zbędne, jako prowadzące do tego samego skutku. W razie zaskarżenia postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego rezultatem zastosowania trybu przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a. lub uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd jest zatem kontynuowanie uprzednio zawieszonego postępowania (najwcześniej od daty uchylenia postanowienia w tym przedmiocie przez Sąd, czy organ). Podkreślić jednak należy, że taki sam skutek procesowy wywołuje wydanie przez organ postanowienia o podjęciu postępowania. Trafnie zatem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego przez organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na postanowienie zawieszające to postępowanie, postępowanie zainicjowane tą skargą staje się bezprzedmiotowe. Kontrola sądowoadministracyjna ma bowiem prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania administracyjnego oznacza kontynuację tego postępowania. Jeżeli więc organ sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania) to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy bowiem (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu. Tym samym zbędne (bezprzedmiotowe) stało się badanie merytorycznych przesłanek zawieszenia postępowania. W świetle przedstawionych okoliczności zasadnym stało się umorzenie postępowania sądowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Jeśli chodzi o kwestię zwrotu kosztów postępowania, to pomimo niezastosowania przez organ w tej sprawie art. 54 § 3 p.p.s.a. nie sposób pominąć zdaniem Sądu zaprezentowanej powyżej wykładni, iż przyczyną umorzenia postępowania sądowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (bezprzedmiotowość postępowania "z innych przyczyn") było uznanie, że podjęcie postępowania przez organ wywołało skutek podobny do tego, jaki nastąpiłby bądź to w wyniku uwzględnienia skargi w drodze orzeczenia sądu, bądź to w wyniku uwzględnienia skargi przez organ na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. W obydwu tych przypadkach strona uzyskałaby zwrot kosztów postępowania ( art. 200 i art. 201 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie nie sposób pozbawiać strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania tylko z tego powodu, że skutek zbliżony do żądanego w skardze nastąpił w wyniku innej niż przewidziana w art. 200 i art. 201 § 1 p.p.s.a. czynności organu, której konsekwencje procesowe są zbliżone do tych wymienionych w powołanych przepisach.