II FSK 1269/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1665/14 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1665/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K.O. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródła przychodów. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 25 czerwca 2008 r. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny w Z. za kwotę 130 441,87 zł, ponosząc przy tym opłaty notarialne w wysokości 1 114 zł. Całość została zapłacona gotówką przed zawarciem umowy. Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania mającego na celu ustalenie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez nią w ww. okresie. Ostatecznie wszczęto wobec Skarżącej postępowania podatkowe za lata 2007-2008. W przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu ustalono, że Skarżąca na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadała na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości 10 783,60 zł i 260 GBP. W oświadczeniu o poniesionych w 2008 r. wydatkach Skarżąca wskazała, że wyniosły one 148 679,77 zł. Kwota ta obejmowała zakup nieruchomości w Z. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że w 2008 r. nie osiągnęła żadnych dochodów, a stan jej oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosił 214 000 zł, a w dniu 31 grudnia 2008 r. - 50 000 zł. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia i analizy transakcji wpływów i wypływów środków finansowych na poszczególnych rachunkach bankowych Skarżącej z uwzględnieniem przepływu środków pieniężnych. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że faktyczne wydatki Skarżącej w 2008 r. wyniosły 31 157,62 zł (koszty zakupu nieruchomości poniosła ona w całości w 2007 r.). Kwotę tę organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o zgromadzone dowody, tj. zapisy historii poszczególnych rachunków bankowych oraz oświadczenia Skarżącej. Zaznaczył, że na kwotę tę składają się wydatki poniesione w gotówce (19 769,70 zł) i wydatki bezgotówkowe (10 531,40 zł). Przyjął przy tym, że wszystkie wydatki gotówkowe znalazły swoje pokrycie w środkach pochodzących z konta bankowego. Do wydatków organ pierwszej instancji zaliczył także wypłatę w dniu 15 grudnia 2008 r. z konta oszczędnościowego kwoty 30 000 zł, które to środki, jego zdaniem, zostały następnie zainwestowane. Ostatecznie organ pierwszej instancji wyliczył saldo wszystkich środków Skarżącej na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie 6 233,10 zł, uznając je jako ujawnione źródło przychodów. Następnie wyliczył wydatki poniesione przez Skarżącą w okresie do dnia poprzedzającego wypłatę - w dniu 25 stycznia 2008 r. - pierwszych środków pieniężnych z konta walutowego, tj. 260 GBP opodatkowanych jeszcze w 2007 r. Wyniosły one 7 932,51 zł. Z kolei wydatki za okres od dnia 1 stycznia do dnia 10 lutego 2008 r., przyjęte zostały w kwocie 8 459,63 zł. Po uwzględnieniu przyjętego w ten sposób salda początkowego stanowiącego źródło finansowania wydatków do dnia 24 stycznia 2008 r., organ pierwszej instancji wyliczył niedobór środków finansowych po stronie Skarżącej w kwocie 2 226,53 zł. Do opodatkowania przyjął wydatki poniesione na wpłaty na rachunki bankowe w okresie od dnia 11 lutego do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz poniesione koszty utrzymania w okresie 1 - 25 stycznia 2008 r. z tytułu wypłaty kwoty 260 GBP (opodatkowanej w 2007 r.). W konsekwencji decyzją z dnia 16 kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 56 438 zł. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uznania, że źródłem finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2008 r. były dochody uzyskane z nierządu wykonywanego w Wielkiej Brytanii. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął bowiem, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ustawy tej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (nierząd). Przychody z tego tytułu są natomiast jednym z elementów służących ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niektórych państwach nierząd jest opodatkowany i osoba, która podatku w kraju uzyskania przychodu nie zapłaciła, nie może powoływać się na to, że uzyskane z tego źródła przychody są przychodami "ujawnionymi" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w myśl umowy międzynarodowej podlegają one opodatkowaniu w kraju uzyskania przychodów. Skarżąca natomiast nie zgłaszała do opodatkowania indywidualnej działalności w brytyjskim organie podatkowym, ani nie składała tam zeznań podatkowych. To zaś, w sytuacji świadczenia usług prostytucji i niezgłoszenia tego faktu w organie podatkowym oznaczało, że uchylała się ona od opodatkowania albo wskazanych usług nie świadczyła. Skarżąca, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że wydatki poniesione w 2007 r. sfinansowane zostały z dochodów z prostytucji o nieznanej wysokości. Przede wszystkim, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, składane przez Skarżącą wyjaśnienia były niewiarygodne z uwagi na brak spójności, co do okoliczności świadczenia przez nią domniemanych usług seksualnych. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 2, art. 64 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów, zaś organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r. Zdaniem Sądu, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w 2008 r. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie ujawniła źródeł dochodów, z których sfinansowała wydatki poczynione w tym okresie. W ocenie Sądu, Skarżąca nie uprawdopodobniła zatem źródła finansowania, jakim był nierząd. Pomimo konieczności opodatkowania takiej działalności w Wielkiej Brytanii nie zgłosiła indywidualnej działalności w tym kraju, ani nie składała zeznań podatkowych. Okoliczność ta została potwierdzona przez brytyjskie władze podatkowe. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca nie przedłożyła także żadnych wiarygodnych dokumentów, które wskazywałyby na wykonywanie tych usług. Słusznie wobec tego organy podatkowe przyjęły, że zbiór kilkunastu zdjęć, gdzie jest widoczna tylko sama Skarżąca, dwa rachunki za najem mieszkania w L., bilety lotnicze, dowody zakupów w sklepach z odzieżą w L., czy wydruki z rachunku bankowego A.L., która to miała przelewać zyski Skarżącej na jej konto w Polsce - nie są wystarczające by uznać, że Skarżąca faktycznie świadczyła usługi prostytucji. Sąd dodał, że wersji Skarżącej nie potwierdziły także zeznania świadka M.G., która zaprzeczyła, aby miała jakąkolwiek wiedzę na temat świadczenia przez Skarżącą usług o charakterze seksualnym. Tym samym Sąd za prawidłowe uznał ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 56 438 zł. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1, art. 133, art. 134, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., b) art. 1 § 1 - 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", bowiem uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że Sąd mając na uwadze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego winien był odmówić zastosowania niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Gdyby jednak nie uznać tej argumentacji, to Sąd dokonując wykładni ww. przepisu powinien uwzględnić uwagi Trybunału Konstytucyjnego tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Dlatego, zdaniem Skarżącej, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego powinien zauważyć, że rozstrzygnięcie to pozostawało w sprzeczności ze wskazówkami zawartymi w przywołanych w petitum wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania ujawniła nierząd jako jedno ze źródeł finansowania wydatków. Przychody z tego tytułu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w Wielkiej Brytanii - kraju, w którym zostały uzyskane, co potwierdziły organy podatkowe. Na Skarżącej ciąży zatem niezrealizowany obowiązek podatkowy względem brytyjskiego fiskusa, który to obowiązek może być przedmiotem stosownego postępowania prowadzonego przez tego ostatniego. Pomimo faktu, iż przychody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Wielkiej Brytanii, mają one walor przychodów opodatkowanych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania, poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10). Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Co do zarzutów naruszenia art. 133 i art. 134 P.p.s.a. należy wskazać, że przepisy te podzielone są na jednostki redakcyjne - paragrafy, które nie zostały wskazane w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest natomiast badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały one wskazane, a ograniczono się jedynie co cytatów fragmentów tych przepisów podnosząc jednocześnie, że naruszono je w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie ogólnikowo odesłano do innego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w którym omówiono dochody uzyskane w Wielkiej Brytanii, które nie zostały tam zgłoszone do opodatkowania. Z kolei naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. jako normy odesłania sformułowano w taki sposób, który wskazuje na nieprawidłowo wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontroli legalności zaskarżonych do niego decyzji, lecz poprzez pryzmat norm odesłania zawartych w przepisach prawa materialnego – tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Co najwyżej zatem mogłoby dojść do naruszenia prawa procesowego i w konsekwencji błędnej wykładni lub niewłaściwe zastosowania prawa materialnego. W takim kontekście zasadność tak sformułowanego zarzutu zależna byłaby od trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego, co w sprawie nie miało miejsca, o czym szerzej poniżej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji, a przede wszystkim dokonanych przez nie ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazy miałby się dopuścić Sąd meriti dokonując kontroli legalności decyzji. Jednak tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z kolei zarzuty naruszenia art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały uzasadnione wyłącznie w kontekście nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwych, w ocenie Skarżącej, ustaleń dotyczących okoliczności uzyskiwania dochodów z prostytucji na terenie Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Powołany przepis wskazuje, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sformułowane uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Wskazując zatem w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji należało wykazać, jakiego elementu nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest niezgodny z rzeczywistością. Powyższe zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, zgodnie z którą art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały, dopuszcza się możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem uzasadnienie zaskarżonego w rozpatrywanej sprawie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Określają one podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w P.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2684/14). Nie można zaś zarzucić Sądowi pierwszej instancji, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 P.p.s.a. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w tej części, która wskazuje na jego derogację z systemu prawa w wyniku wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroków w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma określenie skutków wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi, co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05, z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3117/15). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14, z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3117/15). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006 w sprawie o sygn. akt SK 18/09), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Należy zwrócić uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące to unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Za trafny należy z kolei uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w tej części, w której strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż samo niezgłoszenie usług prostytucji i brak opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów w brytyjskim organie podatkowym powodował, że ewentualne dochody z tego źródła nie mogły zostać uznane za przychody mogące stanowić pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 pod pojęciem kwot wolnych od podatkowania, użytym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy rozumieć należności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poza tym zakresem pozostają natomiast należności podlegające innym podatkom. W dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie podlegają one zatem jako wyłączone regulacjom polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem ich opodatkowanie w innym kraju podatkiem od uzyskiwanych tam dochodów nie może być kwalifikowane jako podlegające jednak przepisom u.p.d.o.f., gdyż nie pozwalają na to zapisy art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem kwoty uzyskane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług seksualnych miałyby podlegać opodatkowaniu właściwym podatkiem od dochodu uzyskiwanego na terenie innego państwa, w tym przypadku Wielkiej Brytanii, to sam brak ich opodatkowania w innym państwie, o ile zostałyby w rzeczywistości tam uzyskane, nie powoduje ich wyłączenia jako źródła pokrycia wydatków na użytek art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie na skutek wskazań zawartych w przywołanych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego nie można dalej podzielać poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 604/09, że osoba, która nie zapłaciła podatku w kraju uzyskania przychodu z tytułu uprawiania prostytucji nie może powoływać się na to, że uzyskane z tego źródła przychody są przychodami ujawnionymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w myśl umowy międzynarodowej podlegają one opodatkowaniu w kraju uzyskania przychodów. Stosownie do wywodów Trybunału Konstytucyjnego, wykazanie tej okoliczności winno bowiem skutkować opodatkowaniem takich dochodów zgodnie z prawodawstwem kraju, w którym zostały one osiągnięte. Jednakże ta konstatacja nie może stanowić o zasadności skargi kasacyjnej, gdyż zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji przyjęły także, iż Skarżąca nie tylko nie wykazała, ale nawet nie uprawdopodobniła uzyskiwania przychodów z tytułu uprawiania prostytucji na terenie Wielkiej Brytanii. Jak zaś wskazano powyżej, te ustalenia faktyczne nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jako źródła pokrycia wydatków, a zatem posiadania jako legalnych dochodów z tytułu uprawiania procederu prostytucji, tych na które tylko powoła się w toku postępowania podatnik. Konieczne jest bowiem chociażby uprawdopodobnienie ich uzyskania. Z kolei ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, czyli polegającego na tzw. błędzie w subsumcji (tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej), może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, może nastąpić tylko poprzez skuteczny zarzut naruszenia prawa procesowego (por. t. 9-12 w M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el). Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazywała jako źródła pokrycia wydatków darowizn uzyskanych od jakiejkolwiek osoby, jak również w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym nie przyjęto, aby uzyskała ona jakiekolwiek przysporzenia majątkowe z tytułu darowizn. Nie można także przyjmować, aby w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można było a priori uzyskiwanie w drodze przelewów na rachunek bankowy wpłaty od osoby trzeciej kwalifikować jako darowizny. Uzyskane bowiem także w ten sposób środki pieniężne trafnie zostały zakwalifikowane jako dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Charakteryzowane są one poprzez dochód, który jest "ukryty", "niejawny" dla organów podatkowych. Nie można zatem przyporządkować go do żadnego znanego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 oraz z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poza rozpatrywanym. Nie można go także przypisać do żadnego z wymienionych taksatywnie w art. 2 ust. 1 pkt 1-7 u.p.d.o.f. tytułów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).