I FSK 1122/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1714/14 w sprawie ze skargi B. W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1741/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 17 maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnika Urzędu Skarbowego) z 15 listopada 2011 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności B. W. P. wraz z P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) oraz drugim członkiem zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r., jak również odsetki za zwłokę od tych zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie decyzją z 30 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez skarżącą, wyrokiem z 26 września 2013r. III SA/Wa 31/13 uchylił zaskarżoną decyzję z 30 października 2012 r., wskazując na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. 1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 11 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z 17 maja 2012 r. Organ wyjaśnił, że w decyzji z 17 maja 2012 r. odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz § 3 Ordynacji podatkowej dokonując oceny prawnej ww. okoliczności i stwierdzając, iż w świetle przepisów tej ustawy nie było przeszkód do wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w VAT. Wypełnione zostały bowiem warunki wynikające z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej. Prawidłowo zostało wykazane, że postępowania egzekucyjne (tj. zarówno egzekucja administracyjna - singularna, jak i postępowanie upadłościowe nazywane mianem egzekucji generalnej) z zakresu ww. zaległości podatkowych zostały wszczęte w stosunku do spółki za: grudzień 2005 r. - w dniu 10 kwietnia 2006 r. poprzez doręczenie spółce tytułu wykonawczego nr SM 5/497/06, natomiast za styczeń i luty 2006 r. – poprzez ogłoszenie upadłości spółki, tj. przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wobec skarżącej – co miało miejsce z chwilą doręczenia w dniu 16 lipca 2011 r. postanowienia z 5 lipca 2011 r. wszczynającego postępowanie wobec osoby trzeciej. Organ pierwszej instancji słusznie wskazał również, że brak było podstaw do wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych, gdyż zgodnie z art. 146 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.u.n.") w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Wykazane ponadto zostało, że postanowieniem z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...], Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość spółki, wyznaczył sędziego komisarza i syndyka, którzy mieli przeprowadzić likwidację jej majątku. Po uprawomocnieniu się ww. postanowienia postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone z mocy prawa. W odniesieniu do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej organ zaznaczył, że z przepisów ogólnych o odpowiedzialności osób trzecich nie wynika, aby nakazywały one organom podatkowym nałożenie odpowiedzialności na te osoby niezwłoczne po zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika - spółki. Istotne jest natomiast, by wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nastąpiło w terminie wynikającym z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten w przedmiotowej sprawie został dochowany. Organ podkreślił również, że nie każde, nawet oczywiste – naruszenie prawa może być uznane za rażące. Organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że treść decyzji ostatecznej z 15 listopada 2011 r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z ww. przepisami prawa, powołując się na rozbieżne orzecznictwo sądowe dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości i uznając, że w przypadku takich rozbieżności nie można mówić o naruszeniu prawa o charakterze rażącym. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 21 u.p.u.n., organ odwoławczy stwierdził, że zajmowanie stanowiska odnośnie wskazanych zarzutów byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną, co wykracza poza zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ za niezasadny uznał także zarzut rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za luty 2006 r. Orzeczenie o ogłoszeniu upadłości spółki zapadło 10 kwietnia 2006 r., zatem po powstaniu powyższej zaległości (27 marca 2006 r.), w okresie kiedy skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu. Powyższego nie zmienia ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Z deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. wynika, iż została ona sporządzona 27 marca 2006 r. i podpisana przez prokurenta spółki. Skoro spółka mogła złożyć deklarację w dniu 27 marca 2006 r., mogła też wpłacić wynikający z niej podatek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej i art. 366 oraz nast. k.c., organ stwierdził, że w treści art. 116 Ordynacji podatkowej wprost nie określono, iż odpowiedzialność osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto jednak w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem wskazanie na solidarną odpowiedzialność pomiędzy członkami zarządu i spółką nie jest naruszeniem prawa, przy czym sama odpowiedzialność podatnika (spółki z o.o.) wynika z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Jednakże wobec ustania bytu prawnego spółki, w związku z wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego, niewłaściwe było wskazanie w sentencji decyzji ostatecznej z 15 listopada 2011r., że członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność ze spółką. Orzeczenie w decyzji z 15 listopada 2011 r. solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze spółką nie pozbawiało skarżącej prawa do regresu w stosunku do pozostałego solidarnego dłużnika. Powyższe uchybienie nie ma jednak charakteru rażącego. Organ podsumował, że ostateczna decyzja z 15 listopada 2011 r. nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym, zatem nie było podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym, tj. stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 1.4 Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z 15 listopada 2011 r., tj. aktu administracyjnego, który został wydany z rażącym naruszeniem prawa poprzez: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 , art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 92 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n.; - naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga jest niezasadna. Wyjaśnił, że argumentacja skarżącej zawarta zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w dalszych pismach procesowych, w tym w skardze do sądu, kłóci się z celami ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Zarzuty dotyczące oceny kondycji spółki skarżąca winna artykułować w zwykłym postępowaniu. Skarżąca nie może w trybie nadzwyczajnym żądać wyeliminowania z obrotu prawnego niekorzystnej dla niej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa przez odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy niż postrzegana przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej nie był więc uprawniony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z 15 listopada 2011 r. dokonywać oceny, czy prawidłowe są ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie czy i kiedy nastąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Prawidłowo w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 u.p.u.n., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 1.6 Sąd pierwszej instancji powołując przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że pożądane jest wskazanie w decyzji na solidarną odpowiedzialność pomiędzy członkami zarządu i spółką. Brak takiego wskazania nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. Tak więc wskazanie takie nie jest naruszeniem prawa. Sama odpowiedzialność podatnika wynika z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Jednakże wobec ustania bytu prawnego spółki w związku z wykreśleniem z KRS, niewłaściwe było wskazanie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność ze spółką. Ustanie bytu prawnego spółki samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za jej zaległości podatkowe. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co istotne powyższe uchybienie nie pozbawiało jednak skarżącej prawa do regresu w stosunku do pozostałego solidarnego dłużnika, tj. P. M. C. W związku z powyższym sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż wskazane uchybienie nie miało charakteru rażącego. Za niezasadny tym samym sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej i art. 366 i nast. k.c. 1.7 W ocenie sądu pierwszej instancji, decyzji z 15 listopada 2011 r. nie można również zarzucić rażącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Z żadnego przepisu prawa, w tym także z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich nie wynika, aby nakazywały one organom podatkowym nałożenie odpowiedzialności na te osoby niezwłocznie po zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika – spółki. Istotne jest natomiast, by wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nastąpiło w terminie wynikającym z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten został natomiast zachowany. 1.8 Sąd pierwszej instancji podzielił prawidłowość stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 listopada 2011 r. nie narusza przepisów art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia tych przepisów. Sąd wskazał, że spełniony został wymóg wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego, jak również wymóg aby egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu zostało wszczęte postanowieniem z 5 lipca 2011r., doręczonym skarżącej 16 lipca 2011 r., a zatem po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu w dniu 22 października 2009 r. spółki z KRS, a w postępowaniu upadłościowym trwającym około trzech lat organ podatkowy nie odzyskał żadnej kwoty zaległych należności podatkowych. Przy czym sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości spółki brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku tej spółki w trybie egzekucji sądowej i administracyjnej. W takim przypadku egzekucja zaległości podatkowych, zarówno tych które objęte były uprzednio administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym, jak i tych, w stosunku do których ta egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na ogłoszenie upadłości (w związku z czym nie wystawiono tytułu wykonawczego i nie skierowano go do organu egzekucyjnego), następuje w trybie postępowania upadłościowego – art. 146 ust. 2 u.p.u.n. W takim przypadku to postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nadmienił również, że niepowołanie przepisów art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej decyzji z 15 listopada 2011 r. oraz w jej uzasadnieniu, również nie stanowi rażącego naruszenia prawa, ponieważ mimo tego organ w decyzji z 15 listopada 2011 r. wskazał na okoliczności istotne w świetle tych przepisów oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. wystawienie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku VAT za grudzień 2005 r. i prowadzenie na jego podstawie postępowania egzekucyjnego, ogłoszenie upadłości spółki, brak możliwości wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych z uwagi na treść art. 146 u.p.u.n., zakończenie postępowania upadłościowego bez uregulowania przedmiotowych należności podatkowych. W związku z tym nie został naruszony również przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 1.9 Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo też uznał, że decyzja z 15 listopada 2011r. nie narusza rażąco prawa, w tym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z tego względu, że organy obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Orzeczenie o ogłoszeniu upadłości spółki zapadło 10 kwietnia 2006 r., zatem w czasie powstania powyższej zaległości skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. 1.10 Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja z 15 listopada 2011 r. nie narusza również rażąco przepisów art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 u.p.u.n. oraz w zw. z art. 289 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "k.s.h."). Sąd pierwszej instancji wskazał na poglądy orzecznictwa w zakresie znaczenia tych przepisów. Zgodnie z pierwszym poglądem, normy wynikające z przepisów art. 92 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 289 k.s.h. należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z treści tych przepisów (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. i art. 289 k.s.h.) należy wywieść, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Sąd zauważył też, że w orzecznictwie sądowym prezentowany był również pogląd odmienny, a mianowicie, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich art. 92 u.p.u.n. nie znajduje zastosowania. W kontekście powyższego sąd pierwszej instancji wskazał, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Potrzeba dokonania wykładni przepisu dla jego zastosowania w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Sąd wyjaśnił, że ani z przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ani z przepisu art. 92 ust. 1 u.p.u.n., ani też z art. 289 k.s.h., nie wynika wprost, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Dopiero w wyniku dokonania wykładni systemowej tych przepisów, przy uwzględnieniu zasady subsydiarności odpowiedzialności osób trzecich wynikającej z regulacji zawartych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, sądy administracyjne uznały, że to przepis art. 92 u.p.u.n. stanowi normę lex specialis w stosunku do art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w stosunku do ogólnych zasad naliczania odsetek określonych w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 listopada 2011 r., w której orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki określono odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w VAT do dnia wydania decyzji – nie można uznać za rażąco naruszającą prawo. 1.11 Końcowo sąd pierwszej instancji wskazał na brak zasadności naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca B. W. P. Zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art 92 u.p.u.n. w zw. z art 107 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości jest prawidłowa w warstwie materialnoprawnej, pomimo że prowadzi to do obciążenia skarżącej (podmiot odpowiedzialny subsydiarnie za dług osoby trzeciej) odpowiedzialnością za zapłatę odsetek od wierzytelności podatkowych za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r., podczas gdy od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną wobec masy upadłości, a zatem nie obciążają upadłego (podmiotu pierwotnie odpowiedzialnego), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe w większym stopniu niż obciążony jest sam podatnik nie stanowi rażącego naruszenia prawa; 2. naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ustalił, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji odpowiada prawu w zakresie dotyczącym niewypłacalności spółki i momentu ogłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy zgodnie z normą prawną dekodowaną z ww. art. 11 ust. 1 u.p.u.n., o niewypłacalności można mówić dopiero wtedy, gdy przedsiębiorca nie wykonuje większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a stan ten ma charakter trwały, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obciążenie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości członka zarządu spółki w niniejszej sprawie nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna wywiedziona zastała w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 i art. 92 u.p.u.n. w związku z art. 107 § 2 i art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaskarżona decyzja nie naruszała w sposób rażący prawa w sytuacji, gdy obciążono skarżącą jako osobę trzecią odpowiedzialnością za odsetki od wierzytelności podatkowych za okres po ogłoszeniu jej upadłości, oraz na ustaleniu, że decyzja nie narusza rażąco prawa określając niewypłacalność spółki i właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.2 Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji co do zasady sąd ten rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawienia podstaw skargi kasacyjnej, czy samodzielnego formułowania jej zarzutów. Jednakże jeżeli wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpoznania jej zarzutów. 3.3 Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie albowiem jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sytuacji gdy skarga wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, gdyż takim jest tak art. 247 § 1 pkt 3, art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116 Ordynacji podatkowej jak i art. 92 i art. 11 u.p.u.n. Z uzasadnienia zarzutów wynika jednak jasno, że przedmiotem zaskarżenia w kontekście stwierdzenia nieważności jest rażąco błędna wykładnia i zastosowanie prawa materialnego tj. art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 u.p.u.n., oraz błędne zastosowanie art. 11 u.p.u.n. w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym samym jako podstawę zaskarżenia autor skargi kasacyjnej winien powołać art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 3.4 Rozpoznając powyższe zarzuty wskazać na wstępie należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie wywiódł, że celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest rozpatrzenie sprawy co do istoty, lecz zbadanie czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo. Postępowanie to nie może nadto służyć do weryfikowania wątpliwości co do poprawności wniosków wyciągniętych z oceny zebranych faktów, gdyż taka kontrola dokonana może być jedynie w toku instancji. Innymi słowy, trafnie wskazano, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Należy dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji a nie podstawie faktycznej. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Podsumowując, o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2008 r. II FSK 285/07, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób oczywisty odbiega od obowiązującej normy prawnej, i tylko wtedy gdy jej wykładnia nie budzi wątpliwości (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.). 3.5 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że choć w decyzji ostatecznej doszło do naruszenia prawa w zakresie odpowiedzialności skarżącej za odsetki powstałe za okres po ogłoszeniu upadłości, to nie było to naruszenie rażące, w sytuacji gdy doszło do rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 92 u.p.u.n. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r. II FSK 3110/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisu tego wynika jedynie, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a zatem nie wynika z niego wprost, że będzie miał zastosowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich uregulowanej w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Dopiero potraktowanie tej normy jako przepisu szczególnego w stosunku do art.107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje, że możliwe i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie uprawnione jest takie jej rozumienie, które powoduje, że niemożliwym jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (osoby trzeciej) za odsetki od zaległości podatkowej za okres od daty ogłoszenia upadłości. Skoro zatem jak wskazano wyżej, pogląd powyższy nie wynika wprost z przepisu prawa a dojście do niego wymaga przeprowadzenia wykładni systemowej, to nie można twierdzić, że doszło do jego rażącego naruszenia, tym bardziej, że sądy administracyjne nie są zgodne co do poprawnej wykładni tego przepisu, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. 3.6 Nieprawidłowo został też sformułowany zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 u.p.u.n. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędne zastosowanie tych przepisów, w istocie kwestionuje dokonane przez organ ustalenia faktyczne nie przywołując jednak które z przepisów prawa procesowego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji a wcześniej organ podatkowy. Uchybienie to o tyle nie ma znaczenia, że kwestia prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych lokuje się poza przedmiotem postępowania, którym jest nieważność decyzji. Jeżeli bowiem w postępowaniu zwykłym stwierdzono, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zaistniały, a ustalenie ich należało do sfery ustaleń faktycznych, to zwalczanie zapadłego na ich podstawie rozstrzygnięcia nadzwyczajnym środkiem prawnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, jest niemożliwe. Poprawność postępowania dowodowego, na podstawie którego zbudowano stan faktyczny decyzji ostatecznej nie może być przedmiotem badania w postępowaniu nieważnościowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2008 r. I FSK 776/07 (LEX nr 468864), odmienna od stanowiska skarżącego ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, np. co do właściwego czasu do zgłoszenia upadłości, nawet gdyby przeprowadzona była wadliwie, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii rażącego naruszenia prawa. Tak wiec prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że ustosunkowywanie się przez organ podatkowy do zarzutu naruszenia wskazanych powyżej przepisów byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej przecież decyzją ostateczną. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może dotyczyć kwestii dla których właściwym jest postępowanie odwoławcze, bo nie może zastępować kontroli instancyjnej. Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż przedmiotem wydania takiej decyzji jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2005 r. I FSK 268/05, LEX nr 187911). Tym samym nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ustalenia faktyczne tyczące właściwego czasu do zgłoszenia wniosku upadłościowego, gdyż rozpatrywać je było można jedynie w zwykłym toku instancji. 3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.