I FSK 1837/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1112/13 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1112/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 30 stycznia 2012 r. określił R. W. W. (dalej "skarżący") w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r., - zobowiązanie podatkowe za marzec, październik 2007 r. oraz - podatek do zapłaty za: styczeń, luty, maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2007 r. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie wnioskując o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania, wydał 27 lipca 2012r. decyzję, którą uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W oparciu o ustalenia ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą R. W. identyczne jak w poprzedniej decyzji kwoty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u R. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. w zakresie m.in. sprzedaży materiałów hutniczych (stali), ustalono za 2007 r. zawyżenie podatku należnego z uwagi na fakt, że faktury (39) wystawione na rzecz firmy A.[...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży materiałów ze stali. W 2007 r. zawyżono również podatek naliczony, bowiem faktury (36) wystawione przez S.[...] na rzecz W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu materiałów ze stali. Skarżący zawyżył podatek naliczony w lipcu 2007 r., tj. faktury (4) wystawione przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.[...] na rzecz firmy R. W., nie odzwierciedlały faktycznych transakcji kupna materiałów ze stali. W celu weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży, w których jako nabywcę materiałów hutniczych wykazano firmę A., R. W. poinformował, że: działalność W. polega m.in. na pośrednictwie w sprzedaży materiałów hutniczych – stali. Dostarczanie materiałów do odbiorców finalnych zasadniczo odbywało się na koszt jego dostawców, korzystano z usług firm transportowych obsługujących dostawców. Tylko w indywidualnych przypadkach, występujących sporadycznie, kontrahenci odbierali sami zamówione wyroby hutnicze, wykorzystując do tego swój transport. Wezwany do wyjaśnienia okoliczności nawiązania współpracy, formy zamówień, obiegu dokumentów z odbiorcą materiałów ze stali – A. oraz głównymi dostawcami ww. towarów do powyższego kontrahenta, tj. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego S.[...] oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R.[...], R. W. poinformował, że: w transakcjach zakupu i sprzedaży materiałów ze stali uczestniczyli właściciele ww. firm, formą dokonywanych zamówień były uzgodnienia telefoniczne, kontakty osobiste oraz forma pisemna. Dokumentami dotyczącymi obrotu stalą były faktury zakupu i sprzedaży oraz w niektórych przypadkach dokumenty "magazyn wyda", które po rozliczeniu danego kontraktu ulegały zniszczeniu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji włączył do akt sprawy i uznał jako dowód w postępowaniu kontrolnym dotyczącym R. W. dokumenty pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. Organ I instancji uznał, że firma W. nie była znana pracownikom jako dostawca firmy A., co również świadczy o tym, że sporne faktury wystawione przez podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ I instancji dokonał również analizy przeprowadzonych rozliczeń finansowych na podstawie historii rachunku bankowego należącego do firmy W. W wyniku porównania dat dokonanych operacji na rachunku bankowym z datami opłacenia faktur w formie gotówkowej na podstawie dowodów KP stwierdzono, że środki finansowe wynikające z dowodów kasowych nie pochodzą z rachunku bankowego podatnika. R. W. wyjaśnił, że środki pieniężne pochodziły ze zgromadzonych zysków za lata poprzednie. Natomiast zapłatę należności na podstawie dowodów KP wystawionych w tym samym dniu, w którym przebywał w innym miejscu uniemożliwiającym zapłatę gotówkową wyjaśnił tym, że w sytuacjach, kiedy nie mógł dokonać płatności osobiście przekazywał gotówkę w kopercie A. S. celem uregulowania należności. Mając to na uwadze organ I instancji uznał, że podatek należny z tytułu sprzedaży został przez podatnika zawyżony w styczniu, lutym, maju, lipcu, wrześniu i grudniu 2007 r. z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez firmę W. na rzecz firmy A.[...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W związku z powyższymi nieprawidłowościami, organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za ww. miesiące 2007 r. Jednocześnie organ I instancji uznał, że z tytułu wystawienia 39 "pustych faktur" sprzedaży dla A. należy zastosować art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), gdyż dokumentują czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została faktycznie przeprowadzona, nie generuje obowiązku podatkowego, lecz powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy tego przepisu. W celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2007 r. pomiędzy podatnikiem, a firmą S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie S.[...]. Z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów firmy S.[...] za lata 2007-2008, wynikało m.in. że: firma S. nie posiadała żadnych środków transportu służących do transportu, załadunku i rozładunku stali. W dokumentacji księgowej nie stwierdzono faktur zakupu VAT dotyczących nabywanych przez firmę S. usług transportowych. Firma S. nie posiadała własnych placów magazynowych i nie dokonywała żadnych płatności za możliwość korzystania z placów powierzonych. Organ I instancji stwierdził brak posiadania przez firmę S. dowodów potwierdzających czynności odpłatnej dostawy towarów i uznał, że materiały ze stali wykazane w fakturach sprzedaży do firmy W. zostały przefakturowane z faktur zakupu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.[...], oraz Zakład Usługowo-Handlowy R.[...]. W świetle tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał brak podstaw do stwierdzenia, że udokumentowane fakturami VAT transakcje zakupu stali od firmy S.[...] miały miejsce w rzeczywistości. Odnosząc się do opisanych wyżej dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że kontrahent firmy S. - firma R.[...] nie posiada żadnych dowodów zakupu stali. Nie ma też dokumentacji podatkowej. Nie posiada również dowodów odbioru stali przez firmę S. oraz dowodów świadczących o dokonaniu transportu tej stali. Organ I instancji wskazał również, że M. B. w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że transport towarów odbywał się środkami transportu należącymi do klientów, natomiast L. M. w trakcie kontroli w firmie S. wyjaśnił, że transport stali należał do dostawców. Oceniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że wystawione przez firmę R.[...], na rzecz firmy S. faktury VAT - stwierdzające dostawy wyrobów hutniczych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że kontrole przeprowadzone w firmach R.[...] i S. pozwoliły jedynie, na ocenę przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży stali w oparciu o wystawione faktury VAT. W żadnym z wymienionych postępowań nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów dotyczących potwierdzenia odbioru zakupionych materiałów hutniczych i dowodów potwierdzających transport tych materiałów. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. R. W. złożył odwołanie w którym zakwestionował zasadność decyzji organu I instancji. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 8 lipca 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności dotyczące nierzetelności transakcji potwierdzonych fakturami zakupu i sprzedaży zaistniały w sposób niebudzący wątpliwości, stąd też postawione przez stronę zarzuty wydania przez organ I instancji decyzji, na podstawie braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że materiały ze stali, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży do firmy A., W. dokumentował fakturami zakupu wystawionymi przez: S.[...] (firma S.[...] nabyć te materiały od firm R.[...] i R.[...]), R.[...], W. S.A., S., G.[...]. Jednakże firma S.[...] nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów, placów, urządzeń do załadunku i rozładunku stali ani żadnych środków transportu. W dokumentacji firmy S. nie stwierdzono żadnych faktur świadczących o tym, że L. M. nabywał jakiekolwiek usługi transportowe. Stal, którą firma S. miała sprzedawać firmie W. zgodnie z fakturami zakupu rozliczonymi przez L. M. - pochodziła od firm R.[...] i R.[...]. Według organu odwoławczego dostawa stali przez te podmioty do firmy S. nie miała miejsca, ponieważ firma S. nie posiada żadnych dowodów odbioru towaru z tych firm i żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transportu. Właściciel firmy R.[...]- M. B. nie przedstawił żadnych faktur zakupu stali, która miała być następnie sprzedana do firmy S. - co świadczy o tym, że faktycznie żadnej stali nie posiadał. Ponadto zeznał, że sprzedawaną przez niego stal odbierali jego odbiorcy własnym transportem. L. M. nie posiadał jednak własnych środków transportu, nie korzystał również z usług firm transportowych, twierdził, że odbioru sprzedawanej przez niego stali dokonywali jego odbiorcy. Z zeznań M. B. wynikało, że także on nie dokonywał transportu sprzedawanych przez siebie towarów (transport był po stronie odbiorcy). Tymczasem R. W. wyjaśniał, że zasadniczo transport zapewniał dostawca. Powyższe sprzeczności wskazały, zdaniem organu odwoławczego, że stal, wykazana w fakturach wystawionych przez firmę W.[...] dla firmy A. (która miała być nabyta uprzednio od firmy S.) w rzeczywistości nie została dostarczona, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że dokonano jej przewozu. Również firma W. - nie posiada żadnych dowodów świadczących o rzetelności transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi na jej rzecz przez firmę R.[...]. W tym zakresie brak było dowodów dotyczących transportu stali wykazanej w tych fakturach, a także jej odbioru. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie, nie była również możliwa weryfikacja rozliczonych przez firmę W. faktur stwierdzających zakup stali od tego podmiotu. O fikcyjnym charakterze transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmę R.[...] dla firmy W. zdaniem organu odwoławczego świadczył również fakt, że firmy te dokonywały rozliczeń w formie gotówkowej, co wobec braku dowodów dostawy poza fakturami może sugerować, że płatności tych faktycznie nie dokonywano. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, opisane okoliczności świadczą o tym, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę S.[...] oraz firmę R.[...], nie zostały faktycznie dokonane, zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Na decyzję tę R. W. złożył skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) 86 ust. 1 i 2 pkt lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieadekwatne do stanu faktycznego zastosowanie przywołanych norm prawnych. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie zrealizował obowiązku wnikliwej analizy stanu faktycznego, 2) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez egzekwowanie od podatnika obowiązku ewidencjonowania transakcji stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykraczającego poza zakres przedmiotowy objęty przywołaną normą prawną, 3) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentów objętych klauzulą tajemnicy skarbowej - niezwiązanych z przedmiotem postępowania - a dotyczących podmiotów gospodarczych nie będących stroną w toku prowadzonego w stosunku do spółki postępowania kontrolnego, 4) art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji organu I instancji rażąco sprzecznej z obowiązującym porządkiem prawnym i nie orzeczenie co do istoty sprawy, to jest prawidłowego określenia zobowiązania, jak i ewentualnej nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 5) art. 120 Ordynacji podatkowej, wynikającego bezpośrednio z dyspozycji art. 7 Konstytucji RP, poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu podatkowego bez osadzenia przedmiotowego aktu administracyjnego w obowiązującym stanie prawnym, co skutkowało merytorycznie niepoprawnym rozstrzygnięciem w sprawie. 6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite podważenie zaufania do organu podatkowego - jako organu - zobowiązanego z mocy prawa do procesowania w jego granicach i w oparciu o nie. 7) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przedłużanie skarżonego postępowania, co skutkowało wymiernymi stratami finansowymi podatnika. 8) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w czynności przesłuchania świadka. 9) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w procesie decyzyjnym prawideł logiki, czy też wszechstronności oceny materiału dowodowego. 10) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przywołania w uzasadnieniu prawnym konkretnych przepisów prawa stanowiących podstawę formułowania opinii organu podatkowego, co do nierzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia. Wnioski organu co do ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących od innych organów (dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego). Nie można tego uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd podzielił w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, stwierdzając, że organy prawidłowo uznały, iż transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Punktem wyjścia do zakwestionowania tych transakcji była stwierdzona w firmie A. nadwyżka zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy, popartej wiarygodnymi dowodami, w której wykazał możliwości wykorzystania stali w działalności firmy A., przyjmując najkorzystniejsze dla firmy A. przeliczniki. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy zgromadzony w celu ustalenia ilości zakupionej przez firmę A. stali. Słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniom A. S. odnośnie zużycia zakupionej stali. Szeroko prowadzone postępowanie dowodowe, w tym wobec skarżącego - kontrahenta firmy A. wykazało, że nadwyżka zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne firmy A. wynika z faktu, iż faktury wystawione przez W. nie dokumentują rzeczywistych dostaw stali do firmy A. Słusznie, zdaniem Sądu, organy uznały, że o fikcyjnym charakterze tych transakcji świadczy również analiza przeprowadzonych rozliczeń finansowych na podstawie historii rachunku bankowego należącego do firmy W.[...]. O braku wiarygodności skarżącego w tej kwestii świadczy również fakt, że z dowodów KP wynika, że zdarzały się przypadki, że zapłata gotówką na rzecz S. z siedzibą w G. miała miejsce w tym samym dniu kiedy R. W. przebywał na południu Polski albo nawet zagranicą. Kolejnym argumentem na fikcyjny charakter spornych transakcji były zdaniem Sądu ustalenia organów, że materiały ze stali, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży do firmy A., W. dokumentował fakturami zakupu wystawionymi m.in. przez: S.[...] (firma S.[...] miała nabyć te materiały od firm R.[...] i R.[...]), R.[...]. Organy ustaliły, że firma S.[...] nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów, placów, urządzeń do załadunku i rozładunku stali ani żadnych środków transportu. Żaden z ww. kontrahentów biorących udział w łańcuszku dostaw, nie potwierdził dokonania transportu tej stali. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez egzekwowanie od podatnika obowiązku ewidencjonowania transakcji (okazania szeregu ewidencji, dokumentów i danych) stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykraczającego poza zakres przedmiotowy objęty przywołaną normą prawną. Sąd przyznał rację organowi, że to w interesie strony jest gromadzenie i przechowywanie dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, w przypadku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów (oprócz faktur i dowodów zapłaty), które pozwalałyby stwierdzić, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce. W świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji słusznie nie uznał na podst. art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej za dowód prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za sporne miesiące. Wadliwe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w tych miesiącach w doprowadziło do naruszenia przez podatnika przepisu art. 109 ust 3 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza tego przepisu. Jej uzasadnienie prawne zawiera bowiem wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa poprzez wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, wobec zaaprobowanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. W. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego; tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i nieadekwatne do stanu faktycznego zastosowanie przywołanej normy prawnej, 2. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na egzekwowaniu od Podatnika obowiązku ewidencjonowania transakcji stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykraczającego poza zakres przedmiotowy objęty przywołaną normą prawną, 3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie dokumentów objętych klauzulą tajemnicy skarbowej - nie związanych z przedmiotem postępowania - a dotyczących podmiotów gospodarczych nie będących stroną w toku prowadzonego w stosunku do spółki postępowania kontrolnego. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem: 1. art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji organu I instancji rażąco sprzecznej z obowiązującym porządkiem prawnym i nie orzeczenie co do istoty sprawy, to jest prawidłowego określenia zobowiązania, jak i ewentualnej nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej, wynikającego bezpośrednio z dyspozycji art. 7 Konstytucji RP, poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu podatkowego bez osadzenia przedmiotowego aktu administracyjnego w obowiązującym stanie prawnym, co skutkowało merytorycznie niepoprawnym rozstrzygnięciem w sprawie 3. naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite podważenie zaufania do organu podatkowego - jako organu - zobowiązanego z mocy prawa do procesowania w jego granicach i w oparciu o nie oraz: 4. naruszeniem zasady normowanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przedłużanie skarżonego postępowania, co skutkowało wymiernymi stratami finansowymi podatnika; 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwieniu skarżącemu czynnego udziału w czynności przesłuchania świadka; 6. art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę realizacji wniosku dowodowego podatnika i tym samym naruszeniem przez Dyrektora zasady swobodnej oceny dowodów 7. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy w procesie decyzyjnym prawideł logiki, czy też wszechstronności oceny materiału dowodowego; 8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przywołania w uzasadnieniu prawnym konkretnych przepisów prawa stanowiących podstawę formułowania opinii organu podatkowego, co do nierzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami; 9. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak stanowiska sądu pierwszej instancji co do sposobu ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji, co w konsekwencji uniemożliwia wypowiedzenie się skarżącego do co motywów orzeczenia sądu pierwszej instancji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że przy konstruowaniu zarzutów proceduralnych strona skarżąca winna uwzględnić, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny (tj. prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do strony skarżącej należy wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Powyższe uwagi były niezbędne, bowiem rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyżej przedstawionych wymogów. Autor skargi kasacyjnej sformułował co prawda szereg zarzutów, prawidłowo przypisując poszczególne naruszenia do podstawy wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) lub z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), jednak zarzuty te nie zostały w prawidłowy sposób uzasadnione, gdyż przedstawiono jedynie ogólnikowe twierdzenia. Brak wyczerpującego uzasadnienia zarzutów czyni skargę kasacyjną nieskuteczną, gdyż jak wskazano powyżej nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie autora rozpoznawanego środka zaskarżenia i domyślanie się w czym konkretnie upatruje naruszenia poszczególnych przepisów. Nie zostało także wykazane, w jaki sposób naruszenia przepisów proceduralnych wpłynęły na wynik rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym odnoszących się do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 125 § 1 oraz art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zarzuty te zostały podniesiono już skardze i Sąd I instancji w pełni się do nich odniósł w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, który uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia. Sąd I instancji nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Według Sądu organy podatkowe nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami świadczącymi o fikcyjności faktur, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne były m.in. zeznania R. W., który przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że przy sprzedaży stali do firmy A.[...] inicjatywa zawarcia transakcji najczęściej należała do jego kontrahenta, choć zdarzały się przypadki, że sam oferował sprzedaż stali, którą wcześniej zakupywał po okazyjnej cenie. W kwestiach finansowych (ustalanie ceny) oraz dostawy stali kontaktował się wyłącznie z właścicielem firmy. Zamówienia towaru (kolejność i terminy dostaw) odbywały się z firmą A. w formie ustnych uzgodnień, nie składano na piśmie formalnych zamówień. Transport sprzedawanej stali był wkalkulowany w cenę materiałów hutniczych i był przez niego organizowany. Po uzyskaniu zamówienia z firmy A. skarżący podejmował rozmowy ze swoimi dostawcami stali. Transport stali należał do L. M. i był wkalkulowany w cenę wyrobów hutniczych. Informację o dostarczeniu stali do firmy A. otrzymywał telefonicznie od L. M. Należności za dostarczaną przez L. M. stal najczęściej były regulowane w formie przelewu bankowego lub w gotówce. R. W. zeznał również, że zapłata w gotówce dokumentowana była dokumentami KP wystawionymi przez firmę S., natomiast fizyczne przekazanie pieniędzy odbywało się podczas spotkań z L. M., umówionych drogą telefoniczną. R. W. nie wiedział kto fizycznie w firmie A. dokonywał odbioru sprzedawanej przez niego stali. W zakresie zakupów od firmy R.[...], R. W. zeznał natomiast, że zamówienia na materiały hutnicze dokonywał wstępnie telefonicznie, a następnie faxem, na co nie posiada dowodów. Transport zamawianej stali należał do jego kontrahenta, a koszt transportu był wkalkulowany w cenę towaru. Po otrzymaniu informacji od A. S. o dostawie stali do jego firmy, podatnik umawiał się z W. N. w celu otrzymania faktur zakupu oraz zapłaty. Na dowód przekazania gotówki nie sporządzano żadnych dokumentów (oprócz faktur), a płatność gotówką wynikała z warunków określonych przez W. N. Należy zaakceptować ocenę Sądu I instancji, który w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, stwierdzając, że organy prawidłowo uznały, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy, popartej wiarygodnymi dowodami, w której wykazał możliwości wykorzystania stali w działalności firmy A.[...], przyjmując najkorzystniejsze dla tej firmy przeliczniki. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy zgromadzony w celu ustalenia ilości zakupionej przez firmę A. stali i słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniom A. S. odnośnie zużycia zakupionej stali, gdyż A. S. w swoich zeznaniach zmieniał wersje, twierdząc najpierw, że stal została rozdana za darmo, później się z tego wycofując. Ponadto wskazując na 25% odpad produkcyjny, nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Szeroko prowadzone postępowanie dowodowe, w tym wobec skarżącego - kontrahenta firmy A. wykazało, że nadwyżka zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne tej firmy wynika z faktu, iż faktury wystawione przez R. W. nie dokumentują rzeczywistych dostaw stali do firmy A. S. Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe miały podstawy aby uznać, że o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji świadczy również analiza przeprowadzonych rozliczeń finansowych na podstawie historii rachunku bankowego należącego do firmy R. W. Ustalono, że środki pieniężne, które wpłynęły z firmy A.[...] w kwocie 2.790,657, 41 zł przeznaczono na częściową zapłatę należności za faktury wystawione przez firmę S.[...] (przelewami bankowymi zapłacono kwotę 246.800 zł) oraz na wypłaty gotówkowe w kwocie 2.485.264,49 zł. Z kolei na podstawie dowodów kasowych KP ustalono, że za faktury wystawione przez firmę S.[...] na rzecz firmy W. zapłacono w formie gotówkowej kwotę 1.886.244,20 zł. W wyniku porównania dat operacji dokonanych na rachunku bankowym z datami opłacenia faktur w formie gotówkowej na podstawie dowodów KP stwierdzono, że środki finansowe wynikające z dowodów kasowych nie pochodzą z rachunku bankowego podatnika. Słusznie organy nie dały wiary skarżącemu, że środki finansowe na zapłatę gotówką pochodziły z zysków z lat poprzednich. Skarżący w żaden sposób bowiem tego nie wykazał. Nie może o tym również świadczyć dołączony do skargi PIT-36L za rok 2005. Fakt, że skarżący w 2005 r. uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości ponad 500.000 zł w żaden sposób nie świadczy o tym, że w 2007 r. kupował stal w ilości i o wartości, która wynika z wystawionych przez niego faktur i że dokonywał za nią zapłaty w formie gotówkowej. O braku wiarygodności skarżącego w tej kwestii świadczy również fakt, że z dowodów KP wynika, że zdarzały się przypadki, że zapłata gotówką na rzecz S. (z siedzibą w G. miała miejsce w tym samym dniu kiedy RW przebywał na południu Polski albo nawet zagranicą. A. S. nie potwierdził też twierdzeń skarżącego, że w sytuacjach, kiedy nie mógł dokonać płatności osobiście przekazywał mu gotówkę w kopercie. Przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że raz przekazał L. M. kopertę, którą przekazał mu R.W., jednak A. S. nie wiedział co było w tej kopercie. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy miały podstawy przyjąć, że zapłata należności, przez firmę A.[...] za faktury VAT wystawione przez firmę R. W., w formie przelewu bankowego miała na celu jedynie stworzenie wrażenia, że są to rzeczywiste transakcje gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadniony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, gdyż w zaskarżonym wyroku brak jest stanowiska Sądu I instancji co do sposobu ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji, co w konsekwencji uniemożliwia wypowiedzenie się skarżącego do co motywów orzeczenia tego Sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, w sposób umożliwiający jego merytoryczną kontrolę. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowe stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że "sąd nie dokonał samodzielnej analizy i ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparł wyrok na twierdzeniach organów" nie stwarzają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Biorąc pod uwagę, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji i uznał, że w tak przyjętym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Po raz kolejny należy wskazać na wysoki stopień ogólności uzasadnienia tych zarzutów, który uniemożliwia ich konfrontację z treścią zaskarżonego orzeczenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd I instancji ocenił już zasadność tych zarzutów, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę podziela. Wobec uznania, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.