I SA/Po 1112/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił RW A w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], - zobowiązanie podatkowe za miesiące: [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], oraz - podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące: [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...]. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie wnioskując o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, wydał w dniu [...] decyzję, którą uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W oparciu o ustalenia ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podst. przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a , art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 21 §1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 193 §1, §2, §3, §4 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej o.p. i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a , art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej u.p.t.u. wydał decyzję określającą RW identyczne jak w poprzedniej decyzji kwoty w podatku od towarów i usług: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: [...], - zobowiązania podatkowego za miesiące: [...], oraz - podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., za miesiące: [...], W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że u RW, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwa A w zakresie m.in. sprzedaży materiałów hutniczych (stali) zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za lata [...]. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył w [...] podatek należny w [...] o kwotę [...], w [...] o kwotę [...], w [...] o kwotę [...], w [...] o kwotę [...], w [...]o kwotę [...], w [...] o kwotę [...], z uwagi na fakt, że [...] faktury wystawione przez firmę A - RW na rzecz firmy B AS nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży materiałów ze stali. Zawyżył w [...] podatek naliczony w [...] o kwotę [...], w [...] o kwotę [...], w [...] o kwotę [...], w [...] o kwotę [...], w [...] o kwotę [...], w [...] o kwotę [...], z uwagi na fakt, że [...] faktury wystawione przez firmę C ŁM na rzecz A- R W nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu materiałów ze stali. Zawyżył podatek naliczony w [...], z uwagi na fakt, że [...] faktury na łączną kwotę podatku VAT [...] wystawione przez firmę D WN na rzecz A - RW, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji kupna materiałów ze stali. W celu weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży, w których jako nabywcę materiałów hutniczych wykazano firmę B AS, wystawionymi przez podatnika RW poinformował, że: działalność A polega m.in. na pośrednictwie w sprzedaży materiałów hutniczych – stali. Dostarczanie materiałów do odbiorców finalnych zasadniczo odbywało się na koszt jego dostawców, korzystano z usług firm transportowych obsługujących dostawców. Tylko w indywidualnych przypadkach, występujących sporadycznie, kontrahenci odbierali sami zamówione wyroby hutnicze, wykorzystując do tego swój transport. Wezwany do wyjaśnienia okoliczności nawiązania współpracy, formy zamówień, obiegu dokumentów z odbiorcą materiałów ze stali - firmą B AS oraz głównymi dostawcami ww. towarów do powyższego kontrahenta, tj. C ŁM oraz D WN RW poinformował, że: w transakcjach zakupu i sprzedaży materiałów ze stali uczestniczyli właściciele ww. firm, formą dokonywanych zamówień były uzgodnienia telefoniczne, kontakty osobiste oraz forma pisemna. Dokumentami dotyczącymi obrotu stalą były faktury zakupu i sprzedaży oraz w niektórych przypadkach dokumenty "magazyn wyda", które po rozliczeniu danego kontraktu ulegały zniszczeniu. W zakresie miejsca przechowywania materiałów ze stali, w sytuacji gdy podatnik nie posiadał magazynów i placów do składowania towarów, a faktury sprzedaży (nr [...]) zostały wystawione po upływie [...] miesiąca od daty zakupu. RW wyjaśnił, że mogło być tak, że zakupione materiały stalowe magazynował u swoich dostawców. Przesłuchany w charakterze strony RW, zeznał, że: dokonywał sprzedaży stali m.in. do firmy B AS. Inicjatywa zawarcia transakcji kupna stali najczęściej należała do jego kontrahenta, choć zdarzały się przypadki, że sam oferował sprzedaż stali, którą wcześniej zakupywał po okazyjnej cenie. W kwestiach finansowych (ustalanie ceny) oraz dostawy stali kontaktował się wyłącznie z właścicielem firmy AS. Zamówienia towaru (kolejność i terminy dostaw) odbywały się z firmą B w formie ustnych uzgodnień, nie składano na piśmie formalnych zamówień. Transport sprzedawanej stali był wkalkulowany w cenę materiałów hutniczych i był przez niego organizowany. Po uzyskaniu zamówienia z firmy B podejmował rozmowy ze swoimi dostawcami stali. Najczęściej były to firmy: C ŁM z G oraz D WN z P. Nie sporządzał na piśmie zamówień na kupno stali od firmy C jeżeli występowała konieczność osobistego kontaktu z kontrahentem, to spotykano się poza siedzibami firm. Z przesłuchania RW wynikało, że transport stali należał do ŁM i był wkalkulowany w cenę wyrobów hutniczych. Informację o dostarczeniu stali do firmy B otrzymywał telefonicznie od ŁM. Należności za dostarczaną przez ŁM stal najczęściej były regulowane w formie przelewu bankowego lub w gotówce. RW zeznał, że zapłata w gotówce dokumentowana była dokumentami KP wystawionymi przez firmę C, natomiast fizyczne przekazanie pieniędzy odbywało się podczas spotkań z ŁM, umówionych drogą telefoniczną. RW wystawiał faktury sprzedaży dla firmy B i dostarczał je osobiście do siedziby firmy. Dopiero po dostarczeniu faktur sprzedaży, należności regulowane były przelewem bankowym. Na udokumentowanie odbioru materiałów ze stali firma B nie sporządzała żadnych dokumentów. RW nie wiedział kto fizycznie w firmie B dokonywał odbioru sprzedawanej przez niego stali. Co do zakupów od D WN, RW zeznał, że zamówienia na materiały hutnicze dokonywał wstępnie telefonicznie, a następnie faxem , na co nie posiada dowodów. Transport zamawianej stali należał do jego kontrahenta, a koszt transportu był wkalkulowany w cenę towaru. Po otrzymaniu informacji od AS o dostawie stali do jego firmy, podatnik umawiał się z WN w celu otrzymania faktur zakupu oraz zapłaty. Na dowód przekazania gotówki nie sporządzano żadnych dokumentów (oprócz faktur), a płatność gotówką wynikała z warunków określonych przez WN. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji włączył do akt sprawy i uznał jako dowód w postępowaniu kontrolnym dotyczącym RW dokumenty pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u AS w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za [...]. Były to m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony AS - właściciela firmy B AS i protokoły przesłuchań świadków, pracowników firmy B AS: LC (technolog produkcji), PC (technolog produkcji), A J (pełnomocnik właściciela do spraw umów i koordynacji - dyrektor ds. handlowych i kontaktów), MS (technolog produkcji), WS (główny księgowy), ED (specjalista ds. rozliczeń finansowych), MG (kierownik produkcji), MS (technolog produkcji). Z protokołu przesłuchania AS wynikało, że w [...] zamówienia stali od firmy A - RW dokonywane były przez niego osobiście drogą pisemną (faksem) bądź też telefonicznie. On również negocjował ceny zakupu, choć w pewnych uzgodnieniach uzupełniających co do ilości zamawianych materiałów ze stali uczestniczył AJ - dyrektor ds. handlowych i kontaktów. Dostawa materiałów ze stali dokonywana była przez firmę A - RW, a w cenę towaru był wliczony koszt transportu. Przesłuchiwany nie pamiętał, kto w jego firmie dokonywał odbioru stali z transportu, oraz w jaki sposób dostarczane były faktury od sprzedającego RW. AS nie posiadał żadnych dokumentów związanych z odbiorem stali. Z kolei z protokołu przesłuchania PC wynikało że sporadycznie uczestniczyła w odbiorze zamawianej stali. Podczas odbioru stali przywożonej z zewnątrz dokonywała sprawdzenia zgodności ilości przywożonej stali z dowodem Wz. Po potwierdzeniu odbioru Wz przekazywała kierownikowi produkcji MG lub AJ. Przesłuchiwana zeznała, że większość dostaw stali pochodziła z firmy E w S. Dostaw stali z firmy A - RW z S oraz z firmy C ŁM z G nie pamiętała. Z protokołów przesłuchania AJ (zatrudnionego, na stanowisku pełnomocnika właściciela firmy B ds. umów i koordynacji) wynikało, że nie ma wiedzy na temat dostaw stali z firmy A - RW, nie składał żadnych zamówień na stal i nigdy nie był obecny przy dostawach stali. Również pozostali przesłuchani świadkowie, LC, MŚ, MG, MS nie przypominali sobie, aby wśród dostawców stali była firma A - RW oraz C ŁM. Z protokołu przesłuchania WS głównego księgowy w firmie B wynikało, że na temat zakupów stali z firmy A - posiada tylko taką wiedzę, jaka wynika z dokumentów przedłożonych do księgowania przez AS. Nie sprawdzał, czy stal wynikająca z tych faktur rzeczywiście dotarła do firmy B. Na temat ubytków produkcyjnych w zakresie stali świadek nie posiadał żadnej wiedzy, w zakładzie nie prowadzono ewidencji ilościowo - wartościowej ubytków produkcyjnych stali. Zgodnie z oświadczeniem WS złom stalowy, który powstał w wyniku produkcji konstrukcji stalowych, był sprzedawany na faktury sprzedaży, nie posiada natomiast wiedzy na temat wykorzystania złomu w zakładzie. Z kolei ED, pracująca w firmie B na stanowisku specjalisty ds. rozliczeń finansowych, zeznała że firmę A zna w związku z otrzymywanymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu materiałów ze stali oraz dokonywanymi przelewami bankowymi. Na temat rzeczywistych dostaw stali z wymienionej firmy nie posiadała żadnej wiedzy. Przelewy środków pieniężnych z konta bankowego firmy sporządzała po zatwierdzeniu faktur przez właściciela firmy AS. W związku z powyższymi zeznaniami organ I instancji uznał, że firma A nie była znana pracownikom jako dostawca firmy B, co również świadczy o tym, że sporne faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto kontrolujący stwierdzili, że AS nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zawarte transakcje z firmą A. AS nie posiadał również żadnej wiedzy na temat transportu i odbioru materiałów ze stali wykazanych w rozliczonych w firmie B fakturach, na których jako wystawca widnieje firma A, nie potrafił również wskazać żadnych osób - pracowników, którzy taką wiedzę posiadają. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku analizy zużycia materiałów ze stali do produkcji konstrukcji stalowych stwierdzono, że w [...] firma B wykazała na stanie początkowym [...] kg materiałów ze stali, zakupiła [...] kg materiałów ze stali oraz wykazała [...] kg materiałów ze stali w remanencie końcowym sporządzonym na dzień [...]. Waga sprzedanych w [...] konstrukcji stalowych wyniosła [...] kg co - w ocenie organu I instancji - oznacza, że w firmie B nadwyżka zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne wyniosła [...] kg (B od A kupił [...] kg stali). Organ I instancji wskazał, że w analizie wykorzystano informacje wynikające z zestawienia faktur zakupu stali i sprzedaży konstrukcji stalowych (z materiału własnego), oraz ze spisu z natury z dnia [...] (w którym wykazano wagę konstrukcji stalowych wykonanych z materiału własnego stanowiących roboty w toku) i [...] (w którym wykazano roboty w toku o wadze [...] kg oraz materiały o wadze [...] kg (razem [...] kg). Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że ustalając wagę zakupionej stali w [...] – [...] kg, pominięto zakupy stali, które w fakturach wykazano w jednostkach innych niż kilogramy. Uproszczenie to zastosowano, ponieważ uznano, że ilości zakupionej stali w metrach bieżących w całych zakupach nie są istotne i nie wpływają na ocenę i wnioski wynikające z analizy. Powyższe materiały, włączone zostały do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i stanowią załączniki do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] przeprowadzonej wobec AS w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za [...]. AS wyjaśnił, że jego zdaniem sprzedane w [...] konstrukcje stalowe ważyły około [...] kg, natomiast w procesie produkcji konstrukcji stalowych, w zależności od stopnia ich skomplikowania odpad technologiczny sięgał średnio około [...]% masy materiału, tj. około [...] kg. Odpad produkcyjny został rozdany nieodpłatnie osobom zainteresowanym. Ponadto około [...] kg materiałów ze stali kontrolowany zużył na wykonanie we własnym zakresie na potrzeby produkcyjne - stołów montażowych, szablonów, kozłów, itp. Z kolei [...] kg materiałów ze stali AS zużył na realizację inwestycji - budowę hali produkcyjnej. Jak wyjaśnił w firmie nie była prowadzona pełna gospodarka magazynowa, więc wartości tych nie można podać dokładnie ilościowo. Organ I instancji nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom, stwierdzając, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Szczególne wątpliwości wzbudziła wielkość odpadu produkcyjnego, nieudokumentowana żadnymi wyliczeniami kosztorysowymi budowy konstrukcji stalowych bądź wskaźnikami odpadu produkcyjnego wynikającymi z rozliczenia produkcji w latach poprzednich lub takimi wskaźnikami występującymi u innych producentów. Jak wywiódł organ I instancji, wyliczenia odpadu technologicznego w ilości [...] kg. AS dokonał w oparciu o ilość zakupionych materiałów ze stali wykazanych w sporządzonej przez organ I instancji analizie zużycia materiałów ze stali do produkcji konstrukcji stalowych i przyjęty przez siebie wskaźnik odpadu technologicznego ([...] x [...]%). Ponadto, zdaniem organu I instancji, wyliczenie odpadu produkcyjnego zawiera błąd, ponieważ powinien on być liczony w stosunku do wagi sprzedanej konstrukcji, a nie do ilości zakupionej stali. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekonały także wyjaśnienia AS dotyczące nieodpłatnego przekazania odpadu produkcyjnego, z uwagi na nieopłacalność sprzedaży, gdyż w [...] AS sprzedał [...] kg złom w cenie netto [...] zł/kg. Sprzedaż wyliczonego odpadu ([...] kg) jako złomu w zbliżonej cenie przyniosłaby przychód w kwocie netto około [...] zł. AS wezwany do wskazania osób, którym nieodpłatnie rozdał złom, w piśmie oświadczył, że poprzednie wyjaśnienia uważa za błędne. Z nowych wyjaśnień wynika natomiast, że były przypadki rozdania złomu pojedynczym osobom, których nie pytał o nazwiska, a ubytki z tego tytułu mogły wynosić [...] ton w roku. Pozostały niedobór stali z rozliczenia mógł być zużyty na uzbrojenie podłoża całego terenu, uzbrojenie fundamentów prowadzonych w tym czasie inwestycji, realizowaną inwestycję - budowę hali oraz jako podpory w celu złożenia, magazynowania lub przeprowadzania próbnych montaży wysyłanych konstrukcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary tym wyjaśnieniom, z uwagi na fakt, że materiały na cele rzeczywiście prowadzonej w [...] inwestycji ewidencjonowano na koncie [...]-maszyny w montażu oraz na koncie [...] - hala malarni, natomiast przedmiotem rozliczenia są materiały ujęte na koncie [...]- zużycie materiałów podstawowych. Reasumując, organ I instancji stwierdził, że AS nie potrafił rozliczyć się z ilości stali wynikającej z posiadanych faktur zakupu. W związku z powyższym uznano, że nadwyżka zakupu stali ponad potrzeby produkcyjne wynika z faktu, iż część faktur zakupu materiałów ze stali przez w firmę B AS nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji dokonał również analizy przeprowadzonych rozliczeń finansowych na podstawie historii rachunku bankowego należącego do firmy A - RW. Ustalono, że środki pieniężne, które wpłynęły z firmy B AS w kwocie [...] przeznaczono na częściową zapłatę należności za faktury wystawione przez firmę C ŁM (przelewami bankowymi zapłacono kwotę [...] zł) oraz na wypłaty gotówkowe w kwocie [...] zł. Z kolei na podstawie dowodów kasowych KP ustalono, że za wystawione faktury przez firmę C ŁM na rzecz firmy A - RW zapłacono w formie gotówkowej kwotę [...] zł. W wyniku porównania dat dokonanych operacji na rachunku bankowym z datami opłacenia faktur w formie gotówkowej na podstawie dowodów KP stwierdzono, że środki finansowe wynikające z dowodów kasowych nie pochodzą z rachunku bankowego podatnika. RW, wezwany przez organ kontrolny do wskazania i udokumentowania źródeł pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na opłacenie należności w formie gotówkowej wynikających z dowodów KP wystawionych przez firmę C, wyjaśnił, że środki pieniężne pochodziły ze zgromadzonych zysków za lata poprzednie. Natomiast zapłatę należności na podstawie dowodów KP wystawionych w tym samym dniu, w którym przebywał w innym miejscu uniemożliwiającym zapłatę gotówkową wyjaśnił tym, że w sytuacjach, kiedy nie mógł dokonać płatności osobiście przekazywał gotówkę w kopercie AS celem uregulowania należności. AS, przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że przypomina sobie jedną sytuację, kiedy przekazał ŁM z firmy C kopertę, którą przekazał mu RW. Zawartości koperty nie znał. Ponadto, podczas przesłuchania w charakterze strony RW zeznał, że środki pieniężne na zapłatę gotówkową należności do firmy C i D przechowywał w sejfie domowym, bądź w skrytce bankowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zapłata należności, przez firmę B za faktury VAT wystawione przez firmę D, w formie przelewu bankowego miała na celu jedynie stworzenie wrażenia, że są to rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zdaniem organu I instancji, dowodem na to jest tylko częściowa zapłata należności przez firmę A - RW na rzecz firmy C w formie przelewu bankowego. Natomiast dalsza zapłata należności przez firmę A na rzecz firmy C udokumentowana została dowodami KP. Jednak wiarygodność tych transakcji jest, zdaniem organu I instancji, wątpliwa, ponieważ stwierdzono brak pokrycia w środkach finansowych zgromadzonych przez firmę A - RW na posiadanym rachunku bankowym, a właściciel firmy A nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających posiadanie tak znacznych wartości pieniężnych w gotówce. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał zatem, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zapłata należności przez firmę B AS na rzecz firmy A - RW w formie przelewu bankowego miała na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Mając to na uwadze organ I instancji uznał, że podatek należny z tytułu sprzedaży został przez podatnika zawyżony w [...] z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez firmę A - RW na rzecz firmy AS nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W związku z powyższymi nieprawidłowościami, organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. nie uznał za dowód, w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 o.p., prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za ww. miesiące [...]. Jednocześnie organ I instancji uznał, że z tytułu wystawienia [...] "pustych faktur" sprzedaży dla B AS należy zastosować przepis art. 108 u.p.t.u., z uwagi na to, że czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została faktycznie przeprowadzona, nie generuje obowiązku podatkowego, lecz powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy przytoczonego przepisu. Biorąc pod uwagę zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że faktury sprzedaży wystawione przez firmę A - RW na rzecz firmy B AS (tj. faktury nr [...] - w części dotyczącej poz. [...] faktury, [...] - w części dotyczącej poz. [...] faktury, [...]), stwierdzające dostawę towarów hutniczych, które uprzednio firma A - RW nabyła od firmy F potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze. W zakresie dokonanych ustaleń dotyczących transakcji zakupu stali zawartych pomiędzy firmą A, a firmą F organ kontroli skarbowej wskazał, że firma F przesłała w odpowiedzi na wezwanie kontrolujących zapisy na kontach analitycznych z firmą A, dotyczące sprzedaży towarów oraz preliminarz płatności. Na podstawie analizy tych dokumentów stwierdzono, że faktury VAT zaewidencjonowane na tych kontach pokrywają się z fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu firmy A za [...]. Wzajemne zobowiązania pomiędzy wskazanymi firmami uregulowano w drodze kompensaty. Ponadto przeprowadzono w firmie F czynności sprawdzające, w wyniku których stwierdzono, że faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy A - RW mają swoje odzwierciedlenie w rejestrach sprzedaży firmy F a także złożonych przez ten podmiot deklaracjach VAT-7. Przesłuchany - w charakterze świadka J K zeznał, że w latach [...] pracował w firmie F, był wiceprezesem zarządu tej spółki. Do jego obowiązków należał nadzór nad działalnością handlową. Współpraca z firmą A - RW została nawiązana w okresie przed jego przyjściem do pracy w firmie F. Sprzedaż materiałów ze stali do firmy A dokumentowana była fakturą VAT, która spełniała także rolę dokumentu WZ. Podpis odbioru materiału na fakturze potwierdza! zarazem odbiór faktury jak i odbiór materiałów ze stali. Transport sprzedanych materiałów ze stali odbywał się transportem firmy A. Mogły wystąpić przypadki transportu stali na koszt firmy F. W takim przypadku koszty transportu zawarte były w cenie towaru. Świadek potwierdził, że sprzedaż materiałów ze stali z firmy F do firmy A miała miejsce w rzeczywistości. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że w rejestrze zakupu za [...] prowadzonym w firmie A - rozliczono fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę G KS, dotyczącą usługi transportowej. Przeprowadzone czynności sprawdzające u ww. kontrahenta firmy A, wykazały, że wskazana faktura VAT znajduje swoje odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży firmy G oraz deklaracji VAT-7. Zgodnie z wyjaśnieniami KS usługa transportowa wyszczególniona w fakturze dotyczyła przewozu stali na trasie F P - B w U. Transportu stali dokonał kierowca firmy - WU, co zdaniem organu I instancji potwierdza, że stal zakupiona przez firmę A w firmie F została dostarczona do firmy B AS. Organ I instancji stwierdził również w zaskarżonej decyzji, że usługa transportowa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] wystawiona przez H D i GK, dotyczy przewozu stali z F (wykazanej w fakturze sprzedaży A nr [...] z dnia [...]) do firmy B. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ta usługa transportowa potwierdza zakup stali przez firmę A w firmie F, która została dostarczona do firmy B. W wydanej dla podatnika decyzji organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, że obroty ze sprzedaży towarów w firmie F w [...] wynosiły około [...] zł. W związku z powyższym obroty stalą z firmą A - RW stanowiły ułamek procenta obrotów realizowanych przez firmę F. Z tego względu wiarygodność firmy F jako dostawcy stali do firmy A - R W zdaniem organu I instancji nie budzi zastrzeżeń. Organ I instancji stwierdził, że faktura sprzedaży nr [...] wystawiona przez firmę A na rzecz firmy B w oparciu o fakturę nr [...] wystawioną przez firmę I ZD, GG również dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą. Tak jak i faktura sprzedaży stali nr [...] wystawiona przez firmę A do firmy B w oparciu o fakturę nr [...] wystawioną przez J GG. Organ kontroli skarbowej wskazał, że przeprowadzono w stosunku do tego podmiotu czynności, w wyniku których ustalono, że faktura (dotycząca zakupu stali) rozliczona w rejestrze zakupu firmy A znajduje swoje odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za [...] firmy J GG. Organ I instancji, na podstawie wyjaśnień złożonych przez RW stwierdził, że usługę transportową sprzedanych przez podatnika materiałów hutniczych z firmy J GG do firmy B AS, dokumentuje faktura VAT nr [...] wystawiona przez firmę K JS w dniu [...]. W zakresie dokonanych ustaleń dotyczących transakcji zakupu stali zawartej pomiędzy firmą A, a firmą I organ kontroli skarbowej wskazał, że. przeprowadzono czynności sprawdzające w I ZD, GG, w wyniku których ustalono, że faktura dotycząca sprzedaży blachy, rozliczona w rejestrze zakupu firmy A - RW ma swoje odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] firmy I. Organ I instancji zwrócił uwagę, że powyższa faktura stanowiła podstawę do wystawienia - przez firmę A - RW - faktury VAT nr [...] stwierdzającej dostawę tej blachy do firmy B AS i uznał, że była to rzeczywista transakcja gospodarcza. Organ I instancji stwierdził natomiast, że za następujące miesiące [...], podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup materiałów hutniczych od firmy C ŁM. Ustalono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktury VAT od wymienionej firmy w ilości [...] szt. w łącznej kwocie brutto [...], podatek VAT [...]. W celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji kupna - sprzedaży zawartych w [...] pomiędzy podatnikiem, a firmą C, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie C ŁM. Z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów firmy C za lata [...], wynikało m.in. że: firma C nie posiadała żadnych środków transportu służących do transportu, załadunku i rozładunku stali. W dokumentacji księgowej nie stwierdzono faktur zakupu VAT dotyczących nabywanych przez firmę C usług transportowych. Firma C nie posiadała własnych placów magazynowych i nie dokonywała żadnych płatności za możliwość korzystania z placów powierzonych. Organ I instancji stwierdził brak posiadania przez firmę C dowodów potwierdzających czynności odpłatnej dostawy towarów i uznał, że materiały ze stali wykazane w fakturach sprzedaży do firmy A zostały przefakturowane z faktur zakupu wystawionych przez D WN, oraz Zakład Usługowo-Handlowy L MB. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji, do akt niniejszej sprawy włączył protokół z czynności postępowania przeprowadzonego w C W protokole tym stwierdzono, że: na podstawie faktur zakupu VAT i faktur sprzedaży VAT dot. transakcji handlowych kontrolowanego w [...], porównania kwot z nich wynikających z kwotami wprowadzonymi do rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży VAT oraz porównaniu powyższego z kwotami deklarowanymi w deklaracjach VAT-7 dot. badanego okresu, nieprawidłowości nie stwierdzono. W dokumentacji źródłowej uzyskanej od kontrolowanego nie stwierdzono faktu posiadania przez Ł M żadnych środków transportu umożliwiających we własnym zakresie przewożenie nabywanych i dostarczanych towarów. Kontrolowany (w okresie objętym kontrolą) nie zatrudniał pracowników do przewozu i załadunku stali, nie posiadał placu magazynowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadał również żadnych urządzeń załadunkowo - rozładunkowych. W trakcie postępowania ŁM wyjaśnił natomiast, że koszty transportu, załadunku i rozładunku były ponoszone przez odbiorców jego towarów handlowych, W trakcie postępowania kontrolnego ŁM odmówił składania zeznań i nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, Również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za [...] w L, MB. Organ I instancji ustalił też, na podstawie informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że D WN (dostawca stali firmy C ŁM) zlikwidowało działalność z dniem [...]. Natomiast właścicielka firmy - WN zmarła w dniu [...], W świetle tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, ze brak jest podstaw do stwierdzenia, że udokumentowane fakturami VAT transakcje zakupu stali z firmy C ŁM przez firmę A - RW miały miejsce w rzeczywistości. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji, do akt niniejszej sprawy włączył dokumenty uzyskane w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w L w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za [...]. Przedmiotem działalności tej firmy była sprzedaż wyrobów metalowych, złomu oraz płyt betonowych. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego stwierdzono brak kompletnej dokumentacji księgowej i podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu. W toku czynności kontrolnych ustalono, że właściciel tej firmy -. MB wystawił dla firmy C ŁM faktury VAT stwierdzające sprzedaż stali. MB nie przedstawił jednak faktur VAT dokumentujących zakup stali, która miała być następnie przedmiotem sprzedaży do firmy C ŁM. MB nie składał deklaracji VAT-7 za okres [...]. MB przesłuchany w charakterze zeznał, że działalność jego firmy polega na handlu, pośrednictwie w obrocie złomem, stalą, konstrukcjami stalowymi. Działalność tę prowadzi od [...]. Również w [...] prowadził działalność gospodarczą, lecz nie przez wszystkie miesiące, gdyż do [...] przebywał w areszcie śledczym w C. Podejrzany był o pranie brudnych pieniędzy. Sprawa zakończyła się dobrowolnym poddaniem się karze. W [...] sprzedawał stal między innymi do firmy CC ŁM. Transport towarów odbywał się głównie środkami transportu należącymi do jego kontrahentów. Osobiście dysponował jedynie samochodem dostawczym P, o ładowności ok. [...] tony. Płatności za towar dokonywane były w gotówce. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie L zostało zakończone poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące [...]. W związku z brakiem faktur VAT dotyczących zakupu towarów pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił MB zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. W decyzji tej nie uznano kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów z uwagi na brak dowodów poniesienia tych wydatków. Odnosząc się do opisanych wyżej dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrahent firmy C - firma L nie posiada żadnych dowodów zakupu stali. Nie ma też dokumentacji podatkowej. Nie posiada również dowodów odbioru stali przez firmę C oraz dowodów świadczących o dokonaniu transportu tej stali. Organ I instancji wskazał również, że MB w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że transport towarów odbywał się środkami transportu należącymi do klientów, natomiast ŁM w trakcie kontroli w firmie C wyjaśnił, że transport stali należał do dostawców. Oceniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wystawione przez firmę L, na rzecz firmy C faktury VAT - stwierdzające dostawy wyrobów hutniczych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrole przeprowadzone w firmach L i C pozwoliły jedynie, na ocenę przeprowadzonych transakcji kupna - sprzedaży stali w oparciu o wystawione faktury VAT. W żadnym z wymienionych postępowań nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów dotyczących potwierdzenia odbioru zakupionych materiałów hutniczych i dowodów potwierdzających transport tych materiałów. W oparciu o powyższy materiał dowodowy, w szczególności dotyczący dostarczania sprzedanych przez RW materiałów hutniczych do firmy B na koszt jego dostawcy, a zatem na koszt firmy ŁM, braku wskazania przez stronę miejsca składowania towaru w momencie jego zakupu, braku umów w formie pisemnej na zamówienia zakupionej stali od firmy C, braku posiadania przez stronę dowodów potwierdzających odbiór zakupionych materiałów oprócz faktur, przelewów bankowych i dowodów KP (wystawionych przez C), braku pokrycia środków finansowych wynikających z dowodów kasowych (KP) wystawionych przez V w kwotach zgromadzonych na rachunku bankowym strony, organ I instancji wywiódł, że faktury wystawione przez firmę C ŁM na rzecz A - RW nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu materiałów ze stali. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury sprzedaży wystawione przez firmę A na rzecz firmy B o nr [...] ( w fakturze nr [...] w części dot. poz. [...] ( w części dot. poz. [...]) stwierdzające dostawę towarów hutniczych, które uprzednio miały być nabyte przez firmę A od firmy C, również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też uznał, że podatek naliczony z tych faktur został zawyżony przez A w miesiącu: [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał natomiast, że faktury nr [...] zakupu materiałów hutniczych wystawionych przez firmę C ŁM na rzecz A - RW dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze: Faktura VAT o nr [...] w ocenie organu I instancji stanowiła podstawę do wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] z tytułu sprzedaży stali przez firmę A - RW do firmy J. W tym przypadku zakupy towarów przez firmę A - RW od firmy C Ł M zostały uznane przez organ kontroli skarbowej jako rzeczywiste transakcje handlowe, potwierdzone wiarygodnymi dowodami. Z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta podatnika, tj.: w firmie J wynikało, że: ww. faktura zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży podatnika ma swoje odzwierciedlenie w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za m-c m [...] firmy J. Z kolei faktury VAT od C ŁM nr [...] w ocenie organu I instancji stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT: nr [...] z tytułu sprzedaży stali przez firmę A - RW do firmy F. Prawidłowość i rzetelność transakcji kupna - sprzedaży zawartych pomiędzy firmą A, a firmą F organ I instancji ustalił na podstawie zapisów na kontach analitycznych za okres od [...] dotyczących nabycia towarów przez firmę F oraz preliminarzu płatności. Dokonując oceny ww. dokumentów organ I instancji stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane na tych kontach pokrywają się z fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży firmy A - RW. Ponadto wzajemne zobowiązania między wymienionymi firmami uregulowano w drodze kompensaty. Organ I instancji przesłuchał JK, wiceprezesa zarządu w firmie F w latach [...], w charakterze świadka. Z zeznań tych wynikało, że transakcje zakupu materiałów ze stali z firmy A odbywały się z inicjatywy RW, który telefonicznie oferował sprzedaż towaru. Dostawy stali do firmy F odbywały się transportem należącym do firmy A - RW. Koszty transportu były wkalkulowane w cenę towaru. Odbioru dostarczonej stali z firmy A dokonywali pracownicy magazynu firmy F. Informacje o dokonanych przyjęciach materiałów ze stali były przekazywane przez magazyniera do działu handlowego, gdzie następowało wystawienia dowodu PZ. W przypadku, gdy informacja o dostarczeniu materiałów ze stali trafiła do J. K, to wtedy osobiście wystawiał dokument PZ, który stanowił podstawę do zaewidencjonowania w systemie magazynowym przyjęcia towaru. Świadek potwierdził, że zakupy materiałów ze stali z firmy A do firmy F miały miejsce w rzeczywistości. W wydanej dla RW decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, tak jak w przypadku sprzedaży stali przez spółkę F firmie A, że obroty ze sprzedaży towarów w firmie F w [...] wynosiły około [...] zł. W związku z powyższym obroty stalą z firmą A - stanowiły ułamek procenta obrotów realizowanych przez firmę F. Z tego względu wiarygodność firmy F jako odbiorcy stali od firmy A - RW nie budziła zastrzeżeń. W kontekście powyższych ustaleń faktycznych, organ kontroli skarbowej wywiódł, że faktury VAT ([...] sztuki) wystawione przez firmę C ŁM, które stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT z tytułu sprzedaży stali przez firmę A do firmy F dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze". Natomiast w ocenie organu I instancji , w [...] podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup materiałów hutniczych od firmy D WN, które według organu I instancji, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dokonując ustaleń w odniesieniu do firmy D, tj. kolejnego dostawcy stali do firmy A która to stal miała być następnie nabyta przez firmę B, organ I instancji wskazał, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie D, ponieważ jej właścicielka - WN zmarła w dniu [...], a spadkobiercy odrzucili spadek po zmarłej. WN była czynnym podatnikiem VAT w okresie [...]. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za [...]. Dokumentację podatkową zmarłej miało prowadzić Ł. Nikt z tego biura nie był jednak pełnomocnikiem WN, nie można było zatem przeprowadzić w ww. biurze czynności sprawdzających. TB - współwłaściciel Ł, zeznał, w charakterze świadka, że biuro to - w latach [...] nie świadczyło usług rachunkowości dla firmy D. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że nie ma możliwości uzyskania ksiąg podatkowych dotyczących prowadzonej w [...] działalności gospodarczej przez WN. Ponadto brak dowodów dostawy stali i jej transportu w firmie A - z tytułu zakupu stali w firmie D, wskazuje na brak rzeczywistych dostaw stali z tej firmy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez firmę A - RW na rzecz firmy B AS (tj. faktury nr [...]), stwierdzające dostawę towarów hutniczych, które uprzednio miały być nabyte przez firmę A - RW od firmy D, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznał, że podatek naliczony został zawyżony przez A R W w miesiącu [...]. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury zakupu materiałów hutniczych o nr [...] wystawione przez firmę D na rzecz A - RW dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a tym samym nie kwestionowano podatku naliczonego z nich wynikającego: W ocenie organu I instancji ww. faktury VAT stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT: nr [...] z tytułu sprzedaży stali przez firmę A - RW do firmy F. Prawidłowość i rzetelność transakcji kupna - sprzedaży zawartych pomiędzy firmą A, firmą F organ I instancji ustalił na podstawie protokółu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie F i protokół przesłuchania JK - wiceprezesa zarządu firmy F. Jednocześnie, organ I instancji nie uznał, na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p.za dowód, w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 o.p., prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupu za miesiące: [...] Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury zakupu materiałów hutniczych oraz granitu wystawionych przez firmę F na rzecz A dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze: Faktura VAT nr [...] w ocenie organu I instancji stanowiła podstawę do wystawienia faktur VAT: nr [...] z tytułu sprzedaży stali przez firmę A do firmy J. Z kolei wystawiona przez firmę F faktura VAT nr [...] - poz. [...] w ocenie organu I instancji stanowiła podstawę do wystawienia faktury VAT nr [...] z tytułu sprzedaży stali przez firmę A - RW do firmy M PB. Faktura VAT nr [...] wystawiona przez firmę A ma swoje odzwierciedlenie w rejestrze zakupu M za [...] oraz w złożonej deklaracji VAT- 7, Natomiast faktura nr [...] - poz. [...] dokumentująca zakup granitu z firmy F przez firmę A RW, w ocenie organu I instancji, stanowiła podstawę do wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] z tytułu sprzedaży granitu przez firmę A do firmy N EN. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] RW, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie w którym zakwestionował zasadność decyzji organu I instancji z dnia [...]. Strona podniosła następujące zarzuty: - zaskarżoną decyzję organ I instancji wydał, pomimo braku podstaw do określenia i naliczenia podatku VAT dla podatnika. Strona podkreśliła, że przedmiotowa decyzja oparta została na wykreowanej tezie o braku dowodów potwierdzających dokonanie transakcji gospodarczych ujętych w fakturach wymienionych w treści decyzji, -organ I instancji, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie zebranego materiału dowodowego, zdaniem strony, doszedł do błędnych ustaleń. Główna teza decyzji o wystawianiu przez podatnika pustych faktur VAT oparta została na nieposiadaniu, przez przesłuchane osoby, wiedzy na temat transakcji handlowych dokonywanych przez RW. Odwołujący uważał, że faktury VAT oraz dokonywanie zapłaty za nie w formie przelewów lub gotówkowej stanowią wystarczający dowód przeprowadzenia transakcji gospodarczych przez przedsiębiorcę, - organ I instancji dokonał przesłuchania świadków bez udziału strony, co uniemożliwia odniesienie się co do wiarygodności tych zeznań, oraz narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Z opisu zeznań świadków wynika, zdaniem pełnomocnika, że nie wiedzieli oni z jakiej stali były wykonywane konstrukcje w zakładach, w których pracowali. W odwołaniu strona wskazała, że oczywistym jest, że pracownicy zakładów nie muszą znać dostawców towarów ani pośredników, poprzez których pracodawcy nabywają materiały do produkcji. Wątpliwości odwołującego budzi fakt, na jakiej podstawie w tych samych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji uznaje dokonane transakcje za prawidłowe i rzeczywiste (np. nabycie stali od spółki F) a w pozostałych odmówił tym transakcjom wiarygodności, - oceniając wyniki kontroli, organ I instancji, zdaniem pełnomocnika, pominął transakcje, w których ilość nabywanej od RW stali przez jego kontrahentów wyrażana była ze względu na rodzaj w metrach, a nie kilogramach. - zdaniem odwołującego, organ I instancji postawił zarzut stronie wystawiania pustych faktur, opierając swoje twierdzenie na okoliczności niezależnej od RW, tj. sposobie prowadzenia gospodarki materiałowej u przedsiębiorców, którzy nabywali od niego stal. - organ I instancji całkowicie pominął okoliczność, że za wystawione faktury strona otrzymała wynagrodzenie przelewem na konto bankowe, a jej kontrahenci dokonywali przerobu zakupionej stali i odsprzedawali w postaci przetworzonej. Organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę faktu, że działalność gospodarcza strony polegała na pośrednictwie między innymi w handlu stalą. Działalność ta jest w pełni zgodna z obowiązującymi przepisami i nie wymaga posiadania magazynów, środków transportu, placów składowych, - organ I instancji dokonał nieuprawnionego włączenia do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań dokonanych przez inne organy, z pominięciem zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w tych postępowaniach. Tak wadliwie zebrany materiał dowodowy posłużył, w ocenie odwołującego, do ustalenia stanu faktycznego sprzecznego z udokumentowanymi przez podatnika zdarzeniami gospodarczymi, a w konsekwencji do zakwestionowania rzetelnie prowadzonej przez RW działalności gospodarczej. Wobec zawartych w odwołaniu zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, pełnomocnik, pismem z dnia [...] wniósł o: 1) przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków: LC, AJ, SK, - W ocenie pełnomocnika w/w osoby powinny zostać przesłuchane na okoliczność ustalenia faktu dostarczania przez RW stali do swoich klientów, na okoliczność wykorzystywania tej stali w działalności gospodarczej przedsiębiorców, których pracownikami są świadkowie.", 2) przeprowadzenie konfrontacji. RW z ww. osobami na okoliczność ustalenia czy widywali RW na terenie przedsiębiorstw, których są pracownikami, czy znają RW, na okoliczność zamawiania i dostarczania przez RW stali do swoich klientów, 3) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ilości stali dostarczonej przez odwołującego do swoich klientów, których zakupy kwestionuje w swojej decyzji organ pierwszej instancji, na okoliczność ustalenia wykonania z zamówionej, dostarczonej przez odwołującego stali konstrukcji stalowych, na okoliczność ustalenia ile odpadów stalowych mogło powstać w procesie produkcyjnym z wykorzystaniem stali dostarczonej przez odwołującego. Pełnomocnik w ww. piśmie podniósł, że organ I instancji zaskarżoną decyzję wydał z naruszeniem obowiązujących przepisów prawnych oraz oparł się on na wybiórczym omówieniu materiału dowodowego w celu uzasadnienia nieprawdziwej tezy o zamiarze ukrywania przez odwołującego rzeczywistego przebiegu dokonywanych transakcji j gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej, po włączeniu do akt postępowania odwoławczego dokumentów pozyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u AS w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za [...], oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po pierwsze Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w związku z zawieszeniem w dniu [...] biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji i dlatego mógł merytorycznie rozpatrzeć sprawę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności dotyczące nierzetelności transakcji potwierdzonych fakturami zakupu i sprzedaży zaistniały w sposób niebudzący wątpliwości, stąd też postawione przez stronę zarzuty wydania przez organ I instancji decyzji, na podstawie braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że materiały ze stali, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży do firmy B AS, A - RW dokumentował fakturami zakupu wystawionymi przez: C ŁM (firma C ŁM miała nabyć te materiały od firm D WN i L), D WN, F, I, J. Jednakże firma C Ł M nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów, placów, urządzeń do załadunku i rozładunku stali ani żadnych środków transportu. ŁM twierdził, że koszty transportu załadunku i rozładunku stali ponosili odbiorcy dostarczanych przez niego towarów. W dokumentacji firmy C nie stwierdzono żadnych faktur świadczących o tym, że ŁM nabywał jakiekolwiek usługi transportowe. Stal, którą firma C miała sprzedawać firmie A zgodnie z fakturami zakupu rozliczonymi przez ŁM - pochodziła od firm D WN i L. Według organu odwoławczego dostawa stali przez te podmioty do firmy C nie miała miejsca, ponieważ firma C nie posiada żadnych dowodów odbioru towaru z tych firm i żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transportu. Właściciel firmy L - M B nie przedstawił żadnych faktur zakupu stali, która miała być następnie sprzedana do firmy C - co świadczy o tym, że faktycznie żadnej stali nie posiadał. Ponadto zeznał, że sprzedawaną przez niego stal odbierali jego odbiorcy własnym transportem. ŁM nie posiadał jednak własnych środków transportu, nie korzystał również z usług firm transportowych, twierdził, że odbioru sprzedawanej przez niego stali dokonywali jego odbiorcy. Z zeznań MB wynikało, że także on nie dokonywał transportu sprzedawanych przez siebie towarów (transport był po stronie odbiorcy). Tymczasem RW wyjaśniał, że zasadniczo transport zapewniał dostawca. Powyższe sprzeczności wskazują, zdaniem organu odwoławczego, że stal, wykazana w fakturach wystawionych przez firmę A - RW dla firmy B AS (która miała być nabyta uprzednio od firmy C ŁM) w rzeczywistości nie została dostarczona, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że dokonano jej przewozu. Żaden z ww. kontrahentów biorących udział w przedstawionym łańcuszku dostaw, nie potwierdza dokonania transportu tej stali. Również AS właściciel B twierdził, że zakupioną przez niego stal dowozili dostawcy. Ponadto firma C nie nabyła jakiejkolwiek stali od firmy L, gdyż MB nie posiada dowodów zakupu stali, którą miał następnie odsprzedać firmie C. ŁM nie posiadał również żadnych wiarygodnych dowodów (dotyczących odbioru i transportu), potwierdzających zakup stali od prowadzonej przez WN firmy D, a w tym podmiocie z powodu śmierci właścicielki nie można było przeprowadzić żadnych czynności kontrolnych i sprawdzających. Również firma A- nie posiada żadnych dowodów świadczących o rzetelności transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi na jej rzecz przez firmę D. W tym zakresie brak jest dowodów dotyczących transportu stali wykazanej w tych fakturach, a także jej odbioru. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie, nie była również możliwa weryfikacja rozliczonych przez firmę A faktur stwierdzających zakup stali od tego podmiotu. O fikcyjnym charakterze transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmę D dla firmy A zdaniem organu odwoławczego świadczył również fakt, że firmy te dokonywały rozliczeń w formie gotówkowej, co wobec braku dowodów dostawy poza fakturami może sugerować, że płatności tych faktycznie nie dokonywano. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, opisane okoliczności świadczą o tym, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę C ŁM oraz firmę D, nie zostały faktycznie dokonane, zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut podatnika dotyczący uznania przez organ I instancji transakcji nabycia stali przez firmę A z firmy F za prawidłowe i rzeczywiste,. choć w przypadku innych kontrahentów odmówiono transakcjom wiarygodności. Oceniając rzetelność transakcji zakupu stali przez firmę A w firmie F, która następnie została sprzedana do firmy B w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że wobec: zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży firmy F faktur VAT wystawionych dla firmy A, rozliczenia ich w deklaracjach VAT-7, uregulowania płatności (w drodze kompensaty), potwierdzenia przez wiceprezesa firmy F JK dokonania faktycznych dostaw stwierdzonych tymi fakturami ze wskazaniem, że transportu dokonywał nabywca lub firma F oraz stwierdzonego ww. fakturami VAT (rozliczone w rejestrze zakupu przez firmę A - RW) transportu stali na trasie F - B U organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że RW faktycznie nabywał stal w firmie F. Tym samym - w ocenie organu odwoławczego - faktury wystawione przez firmę F dokumentujące dostawy stali do firmy A - RW stwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze. W odniesieniu do zakupu stali przez firmę A w firmach: I i J (faktura VAT [...]) organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji uznał rzetelność tych transakcji w oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone u wystawców tych dokumentów. Wykazały one, że faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Kontrolujący nie przeprowadzili natomiast czynności zmierzających do ustalenia, czy stal ta została następnie przetransportowana do firmy B. Jednakże mając na względzie zasadę wynikającą z art. 234 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował rzetelności tych transakcji i uznał, że faktury VAT wystawione dla firmy B AS przez firmę A stwierdzające dostawę stali zakupionej uprzednio w firmach I i J dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Z uwagi na fakt, że organ I instancji dokonując ustaleń wagi zakupionej stali w firmie B pominął zakupy stali, które w fakturach VAT wykazano w innych jednostkach miary - niż kilogramy Dyrektor Izby Skarbowej w celu poprawnego określenia zużycia materiałów ze stali do produkcji konstrukcji stalowych w firmie B włączył do akt postępowania odwoławczego następujące dokumenty pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u AS w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za [...]: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej AS w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za [...], oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za [...], wyciąg z zestawienia faktur zakupu stali w [...] przez firmę B w jednostkach innych niż kg - wg wskaźników dla poszczególnych rodzajów stali zamieszczonych na stronie internetowej http:/www.polstalsj.pl/pl/przeliczniki-handlowe, kserokopię przeliczników handlowych wyrobów stalowych stosowanych w O z S, oraz w spółce P ze Ś, kserokopię pisma AS z dnia [...] dotyczącego dokumentacji zakupionej stali, wyciągi z pism kontrahentów firmy B dotyczących wykonania konstrukcji stalowych, kserokopię pisma AS. dotyczącego braku dokumentacji zużytej stali, wyciąg z [...] faktur VAT dokumentujących zakup stali w mb przez kontrahenta B Na fakturach zakupu rozliczonych w firmie B stal w większości wykazywana była w kilogramach. Z faktur, na których ilość stali wykazana była w kilogramach wynika łączna ilość nabytej stali [...] kg. Jednakże w niektórych przypadkach - dla określonego asortymentu stali - wykazywana była w innych jednostkach miary - w metrach bieżących. Organ kontroli skarbowej dokonał przeliczenia ilości stali wykazanej w metrach bieżących na kilogramy, z użyciem odpowiedniego wskaźnika przeliczeniowego dla danego asortymentu (wskaźniki przeliczeniowe pobrane ze strony internetowej http:/www.polstalsj.pl/pl/przeliczniki-handlowe ). W wyniku tego przeliczenia organ kontroli skarbowej ustalił, że zakupiona przez firmę B AS stal wykazana w fakturach zakupu w metrach bieżących ważyła [...] kg. Organ odwoławczy, w celu weryfikacji zastosowanych przez kontrolujących wskaźników przeliczeniowych, włączył do akt sprawy wydruk ze strony internetowej http://www.omega.świdnica.pl/?a=startowa - tabelę "przeliczniki handlowe wyrobów stalowych" (strona internetowa firmy P z siedzibą w Ś ) W wyniku porównania wartości wskaźników wyszczególnionych w tej tabeli, wskazanych dla materiałów stalowych o określonych parametrach, z wartościami odpowiednich wskaźników użytych do przeliczeń dokonanych przez organ I instancji (pochodzącymi ze strony internetowej http:/www.polstalsj.pl/pl/przeliczniki-handlowe ) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one tożsame. Tym samym organ II instancji nie miał wątpliwości co do wiarygodności zastosowanych przez organ I instancji współczynników przeliczeniowych. Jednakże w wyniku analizy zapisów sporządzonej przez kontrolujących ww. tabeli - w której wyszczególniono faktury VAT dotyczące zakupu stali w metrach bieżących i dokonano przeliczenia na kilogramy - organ odwoławczy zauważył, że w odniesieniu do towarów wyszczególnionych w niektórych fakturach nie jest możliwe dokładne przeliczenie metrów bieżących na kilogramy, ponieważ: w opisie tych towarów brakuje wszystkich danych pozwalających na ich przyporządkowanie do właściwego współczynnika przeliczeniowego (organ I instancji przyjmował w takim przypadku średnią wartość współczynnika) albo nie wszystkie faktury ujęte w tej tabeli znajdują się w aktach sprawy, co uniemożliwiało weryfikację zapisów tabeli. Jak wynika z wyliczeń organu I instancji waga zakupionej stali na podstawie wyszczególnionych wyżej faktur wynosiła łącznie [...] kg. Jednakże, wobec braku możliwości weryfikacji poprawności wyliczeń dokonanych w odniesieniu do tych faktur zakupu organ odwoławczy stwierdził, że należy je pominąć w rozliczeniu dotyczącym ilości zakupionej stali, tj. umniejszyć wyliczoną przez organ kontroli skarbowej ilość [...] kg (ilość zakupionej stali w metrach bieżących po przeliczeniu na kilogramy, wykazanej w zestawieniu sporządzonym przez organ I instancji i włączonym do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej o wartość [...] kg, co w niniejszej sprawie jest działaniem na korzyść firmy B AS. Pozostała ilość [...]kg ([...]) została zweryfikowana przez organ odwoławczy i jest wartością wyliczoną prawidłowo. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - należało przyjąć, że ilość zakupionej przez firmę B AS stali wynikająca z rozliczonych w [...] faktur zakupu wynosiła: z faktur, na których stal wykazana była w kilogramach [...] kg, z faktur, na których stal wykazana była w metrach bieżących [...] kg. Razem [...] kg. Tym samym analiza zużycia materiałów ze stali do produkcji konstrukcji stalowych w firmie B według organu odwoławczego przedstawiała się następująco: stan początkowy stali na dzień [...], według spisu z natury, . wynosił [...] kg, zakup stali przez firmę B (według rozliczonych faktur zakupu) – [...] kg. Razem [...] kg. Sprzedaż konstrukcji stalowych wykonanych z materiału własnego oraz pozostała sprzedaż – [...] kg, stan końcowy na podstawie spisu z natury z dnia [...] kg. Razem [...] kg. Nadwyżka zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne ([...]) [...] kg. W celu wyjaśnienia nadwyżki zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne organ kontroli skarbowej zwrócił się do [...] zleceniodawców - producentów konstrukcji stalowych, o wskazanie sposobu wyliczenia ilości odpadu produkcyjnego w odniesieniu do wykonanych konstrukcji. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że ilość (waga) zużytej stali potrzebnej do wykonania konstrukcji może być większa do [...] od ilości (wagi) wykonanej konstrukcji i zależy od rodzaju zakupionej stali oraz poziomu technologicznego. Natomiast kolejny kontrahent firmy B poinformował, że stosuje [...] współczynnik odpadu technologicznego dla zamówień na blachy oraz [...] współczynnik dla zamówień na kształtowniki i rury. AS twierdził, że odpad produkcyjny w jego firmie kształtował się na poziomie [...], jednakże nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających takie twierdzenie. Wielkości odpadu produkcyjnego nie potrafili również określić technolodzy produkcji zatrudnieni w firmie B. Wobec tego organ odwoławczy przyjął, że odpad produkcyjny nie powinien przekroczyć [...] wagi sprzedanej stali i wynosiłby on zatem: [...] = [...] kg. Pomniejszając wyliczoną wyżej nadwyżkę faktycznie zakupionej stali nad ilością stali sprzedanej o wyliczony odpad produkcyjny pozostaje nadwyżka stali zakupionej nad sprzedaną w ilości [...] kg ([...]). W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po odjęciu ilości zakwestionowanych zakupów stali przez firmę B AS od podatnika, nadwyżka ilości zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne ostatecznie wynosi [...] kg ([...]). Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że stwierdzona w firmie B AS nadwyżka zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne wynika z faktu, iż faktury wystawione przez firmę A RW nie dokumentują rzeczywistych dostaw stali do firmy B AS. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, wobec zaistniałych w sprawie okoliczności, tj. uznania wystawionych przez Podatnika faktur VAT na rzecz B AS za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, uznał za zasadne wskazanie w zaskarżonej decyzji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako podstawy prawnej zobowiązania, która miała istotne znaczenie dla prawnej sytuacji skarżącego. Na decyzję tę RW złożył skargę do Sądu, wnosząc o - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego w kwocie [...] według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) 86 ust. 1 i 2 pkt litera a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 litera a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieadekwatne do stanu faktycznego zastosowanie przywołanych norm prawnych. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie zrealizował obowiązku wnikliwej analizy stanu faktycznego, a za całkowicie chybione w świetle obowiązującego stanu prawnego należy uznać następujące argumenty organu podatkowego: - W zakresie sprzedaży wykonanej przez firmę A - R W na rzecz firmy B AS: a) braku sformalizowanej, pisemnej agendy (umowy) obejmującej swym zakresem zaopatrzenie w stal firmy B AS. b) braku pełnej i globalnej ewidencji magazynowej zarówno po stronie skarżącego, jak i firmy B AS lub też innych dokumentów pozwalających organowi podatkowemu na potwierdzenie transakcji jako rzeczywistych. W opinii pełnomocnika, podatnik w okresie, którego dotyczy sporne postępowanie kontrolne, na mocy art. 24a ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. 11. z 2012 r., poz. 361 z późniejszymi zmianami; dalej: "u.p.d.o.f.' obowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 roku Nr 152, poz. 1475 z późniejszymi zmianami, dalej: "RE"). Ponadto na mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. do podatkowych obowiązków podatnika należało prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przywołane wyżej przepisy, zdaniem skarżącego, nie nakładają na żadną ze stron dodatkowych obowiązków ewidencyjnych potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, w tym prowadzenia pełnej i dokładnej gospodarki magazynowej, czy też gromadzenia jakichkolwiek innych dokumentów, c) nierozpoznaniu RW przez szereg pracowników firmy B AS. Jak wynika - zdaniem pełnomocnika - nie tylko z treści zeznań złożonych przez RW, ale także A S jak i pośrednio AJ, zarówno samo złożenie zamówienia na stal, jak i doprecyzowanie szczegółów dostaw odbywały się w zamkniętym gronie [...] osób decyzyjnych. Trudno więc wskazać, że wiedza w zakresie de facto tajemnicy handlowej, stanowić będzie powszechnie dostępną wiadomość. d) braku pełnej wiedzy RW, jak i AS w zakresie transportu stali sprzedanej przez skarżącego. W tym zakresie pełnomocnik podkreślił, że istotny jest statusu podatnika w obrocie stalą, bowiem skarżący prowadząc jednoosobową działalność, bez infrastruktury magazynowej i transportowej, ograniczył swoją aktywność do pośrednictwa. e) braku wiedzy RW, jak i AS co do imiennie wskazanej osoby dokonującej odbioru stali dostarczonej w ramach kontraktu przez skarżącego. f) pozorności płatności za dostarczoną stal, z uwagi na rozdział płatności po części na: płatność przelewem bankowym oraz gotówką. Sam fakt swoistego rozdziału nie może jednoznacznie przesądzać o pozorności czynności. g) wyliczonej nadwyżki stali powstałej w firmie B AS w stosunku do rozchodowanej produkcji z wykorzystaniem tego surowca. Pełnomocnik wskazał w skardze, że podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na rozchodowanie sprzedanej stali przez firmę B AS. Nie był też uprawniony do nadzorowania procesu produkcyjnego, strat, czy też ubytków powstałych w trakcie tego procesu. W tym zakresie Dyrektor Izby nie przedstawił stosownej analizy, a swoje przekonanie wywiódł na podstawie postawionej na wstępie tezie o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych dokumentowanych kwestionowanymi fakturami." - W zakresie zakupu stali przez firmę A - RW od firmy C ŁM: a) braku sformalizowanej, pisemnej agendy (umowy) obejmującej swym zakresem zaopatrzenie w stal podatnika. b) braku pełnej i globalnej ewidencji magazynowej zarówno po stronie skarżącego, jak i firmy C ŁM lub też innych dokumentów pozwalających organowi podatkowemu na potwierdzenie transakcji jako rzeczywistych. Pełnomocnik, powołując się na argumentację przedstawioną wyżej, tj. przy kwestii sprzedaży wykonanej przez firmę A - R W na rzecz firmy B AS, podkreślił ponownie, że brak jest skonkretyzowanej normy prawnej dającej formalną możliwość żądania przedmiotowych dokumentów. c) braku pokrycia w ujawnionych środkach finansowych podatnika dokonanych płatności wynikających ze zobowiązań wobec firmy C ŁM za dostarczoną stal. Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowym zakresie stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niezweryfikowane przez Dyrektora Izby, oparte zostało na prostej analizie krótkookresowej rachunku bankowego. W przedmiotowej kwestii nie podjęto żadnych dodatkowych czynności wyjaśniających. Nie uwzględniono faktu, że podatnik działa na rynku stali już co najmniej od [...] i w takim okresie czasu mógł zgromadzić odpowiednią ilość środków pieniężnych (co do których nie miał obowiązku lokowania na rachunku bankowym), a które mógł wykorzystywać dla zachowania pełnej płynności finansowej. Skarżący podniósł zarzut niezbadania przez organ odwoławczy posiadanych przez służby skarbowe rocznych zeznań podatkowych skarżącego, które niezbicie dowodzą, że uzyskiwane dochody w trakcie ponad [...] prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają posiadanie przez RW środków finansowych na sfinansowanie zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. W załączeniu pełnomocnik przedłożył kopię zeznania podatkowego za rok [...], wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność osiąganych dochodów przez skarżącego. - w zakresie zakupu stali przez firmę A - R W od firmy D, WN: Pełnomocnik zauważył, że teza, iż w momencie braku możliwości weryfikacji danych źródłowych w ewidencjach podatkowych tego dostawcy transakcji zakupu stali przez podatnika, zdarzenia gospodarcze wykazane w fakturach wystawionych przez firmę D nie wystąpiły w rzeczywistości, stanowi konsekwencję kwestii negowania przez organ odwoławczy braku stosownych dokumentów magazynowych i podobnych, po stronie podatnika. Zdaniem skarżącego fakt, że w momencie kontroli nie żyje WN oraz brak następstwa prawnego, przy jednoczesnych ustaleniach organu podatkowego, iż w [...] ww. osoba była czynnym podatnikiem VAT i składała deklaracje podatkowe VAT-7, nie może wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że skarżący, działając w dobrej wierze, nie może odpowiadać za niezgodne z przepisami działania podmiotów, z którymi on sam nie współpracował, a o których istnieniu mógł nawet nie mieć świadomości. Dlatego też tak daleka ingerencja organu podatkowego w odniesieniu do kontrahentów firmy C ŁM - to jest między innymi: L, w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącego nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującym stanie prawnym i jako taka nie powinna podlegać uwzględnieniu w zaskarżonej decyzji. Reasumując powyższe, zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto podatnik miał prawo dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z kwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez firmę C ŁM i firmę D, WN, gdyż organ podatkowy nie udowodnił, że dokumenty nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. 2) art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez egzekwowanie od podatnika obowiązku ewidencjonowania transakcji stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykraczającego poza zakres przedmiotowy objęty przywołaną normą prawną. Pełnomocnik wskazał na fakt, że organ podatkowy bez wskazania skonkretyzowanej podstawy prawnej w toku prowadzonego postępowania wymagał okazania szeregu ewidencji, dokumentów, umów i danych, do których posiadania i gromadzenia podatnik nie był zobowiązany. 3) art 180 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentów objętych klauzulą tajemnicy skarbowej - niezwiązanych z przedmiotem postępowania - a dotyczących podmiotów gospodarczych nie będących stroną w toku prowadzonego w stosunku do spółki postępowania kontrolnego." Zdaniem skarżącego, organy podatkowe włączyły do akt postępowania dokumenty, protokoły i pisma z innych postępowań kontrolnych, których dane w zdecydowanej większości nie mają związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem. Dlatego też, jako niedopuszczalne, zdaniem skarżącego, uznać należy załączenie w trybie art. 180 § 1 o.p., na przykład: analiz dotyczących kontrahentów firmy C Ł M, czy też dane na temat rozchodowania stali w firmie B AS. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że skarżący nie spełniał kryteriów enumeratywnie wymienionych w przepisach Działu VII Tajemnica skarbowa o.p, zatem nie należy do katalogu podmiotów uprawnionych do wglądu w akta objęte przedmiotową klauzulą, w przypadku postępowań, w których nie jest stroną, takie działanie organu podatkowego, w wyniku którego skarżący uzyskał mimo wszystko wgląd w przedmiotowe dokumenty narusza zachowanie klauzuli tajności. Tym samym dokumenty, o których mowa w niniejszej części skargi z uwagi na fakt, iż zostały dołączone do akt postępowania w sposób naruszający prawo, jako takie nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu." 4) art. 233 § 1 pkt 1 litera a) o.p., poprzez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji organu I Instancji rażąco sprzecznej z obowiązującym porządkiem prawnym i nie orzeczenie co do istoty sprawy, to jest prawidłowego określenia zobowiązania, jak i ewentualnej nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]. 5) art. 120 o.p., wynikającego bezpośrednio z dyspozycji art. 7 Konstytucji RP, poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu podatkowego bez osadzenia przedmiotowego aktu administracyjnego w obowiązującym stanie prawnym, co skutkowało merytorycznie niepoprawnym rozstrzygnięciem w sprawie. W opinii Pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej, wydając skarżone rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji, w sposób sprzeczny z postanowieniami prawa materialnego (VAT), jak i procesowego (Konstytucja RP, Ordynacja podatkowa) naruszył zasadę legalizmu. 6) art 121 § 1 o.p., poprzez całkowite podważenie zaufania do organu podatkowego - jako organu - zobowiązanego z mocy prawa do procesowania w jego granicach i w oparciu o nie. 7) art. 125 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie skarżonego postępowania, co skutkowało wymiernymi stratami finansowymi podatnika. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy działał z całkowitym zaprzeczeniem zasady szybkości procesowania. Dowodem na poparcie prezentowanej tezy - według strony - jest fakt, że w ramach postępowania analizie poddano szereg zdarzeń i okoliczności niemogących mieć wpływu na ocenę prawidłowości rozliczenia podatnika z fiskusem. 8) 123 § 1 w związku z art. 190 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w czynności przesłuchania świadka. Naruszenie prawa skarżącego do czynnego udziału w sprawie, strona upatruje w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (w tym przesłuchania świadków) oraz nieuprawnionego włączenia przez organ I instancji protokołów z przesłuchania świadków dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych, do których to podatnik nie mógł się odpowiednio ustosunkować w myśl przysługującego mu prawa 9) art. 191 o.p. , poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w procesie decyzyjnym prawideł logiki, czy też wszechstronności oceny materiału dowodowego. Jako nieuprawnione i sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej uznać należy - według pełnomocnika - stanowisko organu odwoławczego, który uzasadniając decyzję stara się wykazać, że obowiązkiem podatnika jest gromadzenie szeregu nieskonkretyzowanych w przepisach prawa dokumentów, tak by w razie potencjalnego żądania Dyrektora Izby legitymować się dowodami na rzeczywisty charakter zdarzeń odległych w czasie. 10) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. , poprzez brak przywołania w uzasadnieniu prawnym konkretnych przepisów prawa stanowiących podstawę formułowania opinii organu podatkowego, co do nierzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W zakresie prawa materialnego w skardze zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto zarzuty sformułowane w skardze dotyczą art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na mocy którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisu art. 108 ust. 1. u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1, art..120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, 123 § 1 w zw. z art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p.), Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia. Wnioski organu co do ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących od innych organów (dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego). Nie można tego uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu wskazać należy, że z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy nie dopuściły dowodów, które byłyby sprzeczne z prawem. Nie było wśród nich dowodów objętych klauzulą tajemnicy skarbowej. Organy działały zgodnie z prawem, aby wyjaśnić niniejszą sprawę korzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, do czego uprawnia ich przepis art. 181 o.p. Art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza zatem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. Materiały zgromadzone w toku innego postępowania, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza przy tym zawartej w art. 123 o.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest, co już wcześniej wskazano, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie niewątpliwie miało to miejsce. Wobec czego nie było też potrzeby ponownego przesłuchiwania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu kontrolnym wobec kontrahenta skarżącego. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu. Została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie. Organy w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 o.p. dokonały oceny dowodów, wyjaśniając, dlaczego przyjęto, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wyjaśniono też, dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez skarżącego. Sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Organy nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami świadczącymi o fikcyjności faktur, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego. W konsekwencji, Sąd podziela w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji. Organy prawidłowo uznały, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Punktem wyjścia do zakwestionowania tych transakcji była stwierdzona w firmie B AS nadwyżka zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy, popartej wiarygodnymi dowodami, w której wykazał możliwości wykorzystania stali w działalności firmy B, przyjmując najkorzystniejsze dla firmy B przeliczniki. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy zgromadzony w celu ustalenia ilości zakupionej przez firmę B stali. Słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniom AS – właściciela B odnośnie zużycia zakupionej stali. AS zmieniał wersje, twierdząc najpierw, że stal została rozdana za darmo, później się z tego wycofując. Wskazując na [...] odpad produkcyjny, nie poparł tego żadnymi dowodami. Szeroko prowadzone postępowanie dowodowe, w tym wobec skarżącego - kontrahenta firmy B wykazało, że nadwyżka zakupionej stali ponad potrzeby produkcyjne firmy B wynika z faktu, iż faktury wystawione przez A RW nie dokumentują rzeczywistych dostaw stali do firmy B - AS. Słusznie, zdaniem Sądu, organy uznały, że o fikcyjnym charakterze tych transakcji świadczy również analiza przeprowadzonych rozliczeń finansowych na podstawie historii rachunku bankowego należącego do firmy A - R W. Ustalono, że środki pieniężne, które wpłynęły z firmy B AS w kwocie [...] przeznaczono na częściową zapłatę należności za faktury wystawione przez firmę C ŁM (przelewami bankowymi zapłacono kwotę [...]) oraz na wypłaty gotówkowe w kwocie [...]. Z kolei na podstawie dowodów kasowych KP ustalono, że za wystawione faktury przez firmę C ŁM na rzecz firmy A - R W zapłacono w formie gotówkowej kwotę [...]. W wyniku porównania dat dokonanych operacji na rachunku bankowym z datami opłacenia faktur w formie gotówkowej na podstawie dowodów KP stwierdzono, że środki finansowe wynikające z dowodów kasowych nie pochodzą z rachunku bankowego podatnika. Słusznie organy nie dały wiary skarżącemu, że środki finansowe na zapłatę gotówką pochodziły z zysków z lat poprzednich. Skarżący w żaden sposób bowiem tego nie wykazał. Nie może o tym również świadczyć dołączony do skargi PIT-36L za rok [...]. Fakt, że skarżący w [...] uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości ponad [...] w żaden sposób nie świadczy o tym, że w [...] kupował on stal w ilości i o wartości, która wynika z wystawionych przez niego faktur i że dokonywał on za nią zapłaty w formie gotówkowej. O braku wiarygodności skarżącego w tej kwestii świadczy również fakt, że z dowodów KP wynika, że zdarzały się przypadki, że zapłata gotówką na rzecz C z siedzibą w G miała miejsce w tym samym dniu kiedy RW przebywał na południu P albo nawet zagranicą. Twierdzeń skarżącego, że w sytuacjach, kiedy nie mógł dokonać płatności osobiście przekazywał gotówkę w kopercie AS celem uregulowania należności AS nie potwierdził. Przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że raz przekazał ŁM z firmy C kopertę, którą przekazał mu RW z firmy A. AS nie wiedział co było w tej kopercie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że organy miały podstawy przyjąć, że zapłata należności, przez firmę B AS za faktury VAT wystawione przez firmę A RW, w formie przelewu bankowego miała na celu jedynie stworzenie wrażenia, że są to rzeczywiste transakcje gospodarcze. Kolejnym argumentem na fikcyjny charakter spornych transakcji są ustalenia organów, że materiały ze stali, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży do firmy B AS, A - RW dokumentował fakturami zakupu wystawionymi m.in. przez: C ŁM (firma C ŁM miała nabyć te materiały od firm D WN i L) i D WN. Organy ustaliły, że firma C ŁM nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów, placów, urządzeń do załadunku i rozładunku stali ani żadnych środków transportu. Żaden z ww. kontrahentów biorących udział w łańcuszku dostaw, nie potwierdził dokonania transportu tej stali, choć według AS właściciela B zakupioną przez niego stal dowozili dostawcy. Ponadto firma C nie nabyła jakiejkolwiek stali od firmy L, gdyż M B nie posiadał dowodów zakupu stali, którą miał następnie odsprzedać firmie C. ŁM nie posiadał również żadnych wiarygodnych dowodów (dotyczących odbioru i transportu), potwierdzających zakup stali od prowadzonej przez W N firmy D. O fikcyjnym charakterze tych transakcji mógł również świadczyć fakt, jak przyjęły to organy podatkowe, że firmy te dokonywały rozliczeń w formie gotówkowej, co wobec braku dowodów dostawy poza fakturami może sugerować, że płatności tych faktycznie nie dokonywano. Opisane okoliczności, również zdaniem Sadu, świadczą o tym, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę C ŁM oraz firmę D, nie zostały faktycznie dokonane, zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut skarżącego, że w takich samych okolicznościach organy uznały za rzeczywiste transakcje ze spółką F. Wbrew twierdzeniom skarżącego w przypadku tych transakcji postępowanie dowodowe wykazało, że miały one miejsce w rzeczywistości. Świadczyły o tym następujące okoliczności: zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży firmy F faktur VAT wystawionych dla firmy A, rozliczenie ich w deklaracjach VAT-7, uregulowanie płatności (w drodze kompensaty), potwierdzenie przez wiceprezesa firmy F J K dokonania faktycznych dostaw stwierdzonych tymi fakturami ze wskazaniem, że transportu dokonywał nabywca lub firma F S.A. oraz stwierdzonego ww. fakturami VAT (rozliczone w rejestrze zakupu przez firmę A - RW) transportu stali na trasie F - B U. Faktury zakupu materiałów hutniczych wystawionych przez spółkę F stanowiły też podstawę do wystawienia faktur VAT z tytułu sprzedaży stali przez firmę A do firm J ( dostawę te potwierdził kierownik magazynu spółki J ) oraz do firmy M PB. Na podstawie tych dowodów organy miały podstawy uznać, że RW faktycznie nabywał stal w firmie F tj, że - faktury wystawione przez firmę F dokumentujące dostawy stali do firmy A - R W stwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Na uwzględnienie nie zasługuje kolejny zarzut podniesiony w skardze, dotyczący naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez egzekwowanie od podatnika obowiązku ewidencjonowania transakcji (okazania szeregu ewidencji, dokumentów i danych) stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykraczającego poza zakres przedmiotowy objęty przywołaną normą prawną. Z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Należy przyznać rację organowi, że to w interesie strony jest gromadzenie i przechowywanie dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, w przypadku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów (oprócz faktur i dowodów zapłaty), które pozwalałyby stwierdzić, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce. W świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji słusznie nie uznał na podst. art. 193 §.4 i 6 o.p. za dowód prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży VAT i zakupu VAT za sporne miesiące. Wadliwe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w tych miesiącach w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez podatnika przepisu art. 109 ust 3 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza tego przepisu. Jej uzasadnienie prawne zawiera bowiem wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa poprzez wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, wobec zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust 1 u.p.t.u. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. )