II FSK 3282/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 591/14 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) wyrokiem z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 591/14, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. M. (zw. dalej: skarżącym, stroną) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym) z 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych uchylił zaskarżone postanowienie (pkt 1 wyroku); określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 347 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 3 ). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) – będący jednocześnie wierzycielem – wystawił wobec skarżącego tytuł wykonawczy nr [...] z 7 grudnia 2009 r. w oparciu o decyzję ww. organu z 2 września 2009 r. ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 270.307 zł. Egzekucja administracyjna została wszczęta w dniu 10 grudnia 2009 r. z dniem doręczenia zobowiązanemu odpisu ww. tytułu, a zakończona 14 grudnia 2010 r. z uwagi na wyegzekwowanie należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z 26 września 2013 r. uchylił ww. orzeczenie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z powyższym, skarżący pismem z 15 listopada 2013 r. wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot należności pobranych z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami, pobranych w oparciu o ww. decyzję uchyloną przez organ odwoławczy. Postanowieniem z 17 stycznia 2014 r. organ I instancji odmówił zwrotu należności pobranych z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami. Strona wniosła zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 Kpa oraz art. 64 c § 3 i § 7 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US. W motywach wyjaśnił, że użyte przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. sformułowanie "było niezgodne z prawem" należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji. Stwierdzenie tego stanu następuje w okresie późniejszym, na co wskazuje określenie "okaże się". Zdaniem Dyrektora IS, wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 7 grudnia 2009 r., obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, która następnie została uchylona nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, decyzja będąca podstawa wystawienia tytułu wykonawczego pozostawała w obrocie prawnym. Wobec powyższego, jeżeli w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja stanowiąca jego podstawę istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu oraz w chwili wszczęcia samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nim obowiązku albo umorzenia postępowania egzekucyjnego sytuacja ta nie uległa zmianie, to samo uchylenie wykonanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, w postępowaniu wznowieniowym nie oznacza wadliwości wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zwalnia zobowiązanego z obowiązku poniesienia kosztów przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że decyzja będąca podstawą prawną do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z 7 grudnia 2009 r., została uchylona decyzją z 26 września 2013 r., a więc po wyegzekwowaniu należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, co nastąpiło w dniu 14 grudnia 2010 r. Wobec powyższego, w ocenie organu, nie można stwierdzić, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Dyrektor dodał, że w aktach sprawy brak jest informacji w zakresie istnienia ewentualnego postanowienia, bądź wyroku sądowego, powodującego wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne - w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego. W skardze do WSA skarżący zaskarżył w całości ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W motywach, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, skarżący podniósł, że podtrzymuje wszelkie argumenty i zarzuty postawione dotychczas we wniosku o zwrot kosztów egzekucji jak i w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US. W ocenie strony odmowa zwrotu kosztów egzekucji wraz z ustawowymi odsetkami narusza art. 64c § 3 u.p.e.a. a także zasadę wyrażoną w art. 262 § 1 ust. 1 Kpa. Zaznaczył, że egzekucja, była wszczęta i prowadzona niezgodnie z prawem, gdyż po zakończeniu postępowania egzekucyjnego w wyniku, którego organ wyegzekwował kwotę wskazaną w tytule wykonawczym oraz pobrał koszty egzekucji, okazało się, że podstawa prawna podlegającego egzekucji obowiązku – decyzja Naczelnika US z 2 września 2009 r. – została wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji skarżącemu przysługuje zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. WSA wyrokiem z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 591/14 uchylił zaskarżone postanowienie. W motywach wyjaśnił, że w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. "niezgodność z prawem" oznacza również uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. W całej bowiem ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma innego przepisu stanowiącego podstawę zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, jeżeli okaże się ostatecznie, że egzekwowana nieprawomocna decyzja została uchylona. Z niezgodnym z prawem prowadzeniem postępowania egzekucyjnego mamy więc do czynienia m.in. wówczas, gdy egzekucję tę wszczęto i prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, a następnie okazało się, że na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe jest nienależne. Podkreślił, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że nieostateczna decyzja podatkowa może być wprawdzie podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może – w demokratycznym państwie prawnym – obciążać obywatela lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję (wyrok SN z 8 maja 1998 r., III RN 27/98). Zdaniem Sądu, wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej związane jest z ryzykiem jej późniejszego uchylenia. Organ egzekucyjny w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji miał wprawdzie prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. W postępowaniu egzekucyjnym należy bowiem odpowiednio stosować zasadę z art. 262 § 1 kpa, a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 1998 r., I SA/Gd 1893/97). WSA stwierdził, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie ponosił winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych, gdyż ryzyko wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej obciążało Naczelnika US. Skoro zaś uchylono decyzję będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i umorzono postępowanie, to w konsekwencji przeprowadzona egzekucja okazała się niezgodna z prawem, a koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie. W tej sytuacji na zasadzie cyt. art. 64c § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny zobowiązany był zwrócić pobrane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor IS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 – zw. dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: -/ art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało podstaw prawnych uzasadniających jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; -/ art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w ten sposób, że Sąd przyjął wadliwy stan sprawy, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie: -/ art. 64c § 3 w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. wobec przyjęcia, że niezgodne z przepisami u.p.e.a jest wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy dochodzi do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, -/ art. 64c § 3 w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył tytuł wykonawczy stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, -/ art. 64c § 3 u.p.e.a. w związku z przyjęciem, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, że w u.p.e.a. nie ma innego przepisu stanowiącego podstawę zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, w sytuacji, gdy się okaże, że egzekwowana decyzja została uchylona. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podniósł, że przepis art. 64c § 3 ww. ustawy nie ma zastosowania w przypadkach, gdy w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i w jego trakcie nie było przeszkód do jego prowadzenia. Ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie obejmuje oceny prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. Powołując się na wyrok NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2601/10 wskazał, że przez określenie "okaże się", użyte przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Z kolei organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, a więc wykonawczym bada jedynie dopuszczalność egzekucji, nie bada jednak zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ww. ustawy), gdyż żaden z przepisów ustawy do tego go nie upoważnia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Ponadto w przypadku, gdy wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji na podstawie aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją, zostanie wyrządzona szkoda, naprawienia jej można żądać wyłącznie na drodze postępowania cywilnego (art. 417 § 1 i 2 k.c.). Mając powyższe na uwadze stwierdził, że w przypadkach, gdy zobowiązany poniósł szkodę, w tym został obciążony kosztami, na skutek egzekucji administracyjnej należności wynikających z decyzji podatkowych wydanych na podstawie przepisów, których stwierdzono niekonstytucyjność, przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania. Jedyną podstawą zwrotu kosztów egzekucyjnych mogą stanowić ww. przepisy prawa cywilnego. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska Sądu I instancji i podkreślił, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, która następnie została uchylona nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Podkreślił, że wbrew ustaleniom sądu I instancji wskazanym w uzasadnieniu wyroku z 9 lipca 2014 r., decyzji Naczelnika US z 2 września 2009 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż odwołanie strony zostało wniesione po terminie. Kasator wskazał zatem, że jeżeli w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja stanowiąca jego podstawę istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu oraz w chwili wszczęcia samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nim obowiązku albo umorzenia postępowania egzekucyjnego sytuacja ta nie uległa zmianie, to samo uchylenie wykonanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, w postępowaniu wznowieniowym nie oznacza wadliwości wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zwalnia zobowiązanego z obowiązku poniesienia kosztów przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora IS nie można stwierdzić, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Ponadto brak jest informacji w zakresie istnienia ewentualnego postanowienia, bądź wyroku sądowego, powodującego wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne - w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego (dowód w sprawie: pismo Naczelnika US Działu Postępowań Podatkowych z 13 stycznia 2014 r.). Autor skargi kasacyjnej zauważył, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12. Końcowo dodał, że jeżeli skarżący uważa, że organ egzekucyjny - Naczelnik US wszczął i prowadził względem niego postępowanie egzekucyjne w sposób niezgodny z prawem, może domagać się przed sądem powszechnym od organu egzekucyjnego (będącego jednocześnie wierzycielem) odszkodowania za poniesione szkody na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły zwrotu należności pobranych z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami w oparciu o art. 17 § 1 w zw. z art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a., które wyegzekwowano w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie decyzji Naczelnika US 2 września 2009 r. ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 270.307 zł., którą z kolei Dyrektor IS, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z 26 września 2013 r. uchylił i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tej sprawie w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowe. Jak stanowi mający zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Prawidłowo wyjaśnił Sąd I instancji, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o decyzję wymiarową, która nie była zgodna z prawem, było bezpodstawne, a więc niezgodne z prawem. Choć istniała formalnoprawna podstawa dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego w postaci decyzji wymiarowej z 2 września 2009 r. - bo obowiązujące przepisy pozwalały na egzekwowanie należności określanych takimi decyzjami (była ostateczna, podlegała wykonaniu) - to ostatecznie się okazało, że nie istniała materialnoprawna podstawa takiegoż postępowania: egzekwowana kwota nie była bowiem należna - Dyrektor IS decyzją z 26 września 2013 r. uchylił w/w orzeczenie i umorzył postępowanie w sprawie. W wyniku umorzenia postępowania wymiarowego nienależnie pobrana kwota podatku pozostała nienależnie pobraną kwotą podatku, a nienależnie pobrana kwota kosztów egzekucyjnych pozostała nienależnie pobraną kwotą kosztów egzekucyjnych. Właściwie więc stwierdził Sąd I instancji, że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja (podkreślenie Sądu). W ocenie NSA za trafny na gruncie również tej sprawy należy uznać pogląd, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu - decyzji) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono stronę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie umyka fakt, że uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco innego problemu prawnego [ mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego ] - niemniej jednak u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, które winno być aktualne na gruncie tej sprawy - że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Podsumowując nadmienić należy, że skarga kasacyjna zawiera wady konstrukcyjne. W petitum skargi kasacyjnej zawarto zarówno zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnym. W zasadzie jednak całe uzasadnienie dotyczy wykładni i zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., czyli przepisów prawa materialnego, które w świetle przedstawionych powyżej uwag nie zostało podzielone przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W przypadku art. 26 § 5 u.p.e.a. nie spełniono wymogu polegającego na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, z którą wiązać należałoby zarzucane jego naruszenie (§ 5 ma punkty). Podobnie, w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie zauważył, że przepis ten składa się także z punktów i liter, a. W tym miejscu należy podkreślić, że do obowiązków Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy doprecyzowywanie podstaw kasacyjnych, co wynika z zasady związania tutejszego Sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Odnośnie zaś naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że są to przepisy o charakterze ustrojowym, z ich treści wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazać należy, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający sprawę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji, natomiast okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z wynikiem takiej kontroli, nie stanowi naruszenia tego przepisu. Ze skargi kasacyjnej wynika natomiast, że skarżący nie zgadza się z wynikiem tej kontroli. Nadto, z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji dokonał kontroli postanowienia (a nie decyzji, jak sugeruje wskazana podstawa prawna) i uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Należało zatem uznać, że zarzut naruszenia powyższych norm prawnych jest nieusprawiedliwiony. W świetle art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego (lub częściowo błędnego) uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Z przedstawionych powyżej rozważań wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu WSA mimo, że Sąd I instancji w motywach powoływał się na decyzję nieostateczną miast ostatecznej jak podkreślał organ w skardze kasacyjnej. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ nie doszło do naruszenia tych regulacji w sposób mogący mieć wpływ (a tym bardziej istotny wpływ) na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.