I SA/Bk 232/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi "R" Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] listopada 2013 r. "R." sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka, Strona) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez kontrahentów. We wniosku wskazano, że Spółka zajmuje się aktualnie wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie oraz sprzedażą materiałów budowlanych. W ramach prowadzonej działalności nabywa materiały niezbędne do wykonywania usług oraz szereg usług i towarów i energię elektryczną, zwanych usługami oraz usług, które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością, np. usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe, usługi księgowe, usługi prawnicze. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Stronę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane także po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Strona udziela też upustów (zmniejszenia wartości) należności za wykonane usługi, które to usługi zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez Stronę fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, z oznaczeniem, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, za dany rok obrotowy. Strona prowadzi ewidencję magazynową materiałów i wydatki z tytułu nabycia materiałów zużytych do wykonania sprzedanych usług budowlanych, zalicza do kosztów uzyskania przychodu, pod datą zakończenia remontu lub naprawy. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, w którym miesiącu lub roku podatkowym na spoczywa na niej obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zwrotu dla kontrahentów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych materiałów, czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością, czy też energię elektryczną a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany faktycznie zwrot materiałów, czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie materiał lub usługę, czy też energię elektryczną Spółka zaewidencjonowała w księdze rachunkowej oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w przypadku zwrotu materiałów przez podatnika rozstrzygające, że Spółka jest oraz będzie w przyszłości zobowiązana do prowadzenia księgi rachunkowej i będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji magazynowej materiałów. Z uwagi na powyższe z tytułu zwrotu materiałów na Stronie będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot materiałów i bez znaczenia będzie fakt, że przedmiotowe materiały zostały nabyte w poprzednich latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu pośrednio lub bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą z tytułu nabycia usług, rozstrzygające ma znaczenie, którego roku podatkowego przedmiotowe korekty dotyczącą. W przypadku gdy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, strona zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w księdze rachunkowej, w pozostałych przypadkach ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania w miesiącu w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zewidencjonować powyższe zdarzenie w księdze rachunkowej pod datą wystawienia faktury VAT korygującej. Spółka zauważyła, że bez powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, korekta kosztów uzyskania przychodu z tytułów opisanych powyżej, może być dokonana wyłączenie co do zdarzeń związanych z korektą wydatków związanych z nabyciem materiałów, usług i energii elektrycznej jakie nastąpiły nie później niż do 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, w którym korygowany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i zaewidencjonowany w księdze rachunkowej. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." i zauważył, że ww. ustawa nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. Faktura korygująca nie dokumentuje jednak odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Minister Finansów wskazał, że u.p.d.o.p. nie definiuje również pojęcia rabatu. Jego zdaniem w celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw. Definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Pojęcie rabatu odnosi się zatem do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi. W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów. Dalej organ zauważył, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi jednak wątpliwości organu, że bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów u.p.d.o.p. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych. Jeżeli bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podobnie, jeśli poniesione zostały w roku następującym po roku w którym uzyskano odpowiadające im przychody ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, również są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Za istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy organ uznał zatem, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane. Jeżeli tak, późniejsze otrzymanie faktury korygującej - w następnym roku podatkowym -po sporządzeniu sprawozdania finansowego, nie będzie uprawniało do potrącenia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Skoro bowiem koszty zostały już poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu. W przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury korygującej, korektę kosztów należy dokonać za rok poprzedni. Faktura korygująca powoduje bowiem w takim wypadku, iż w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości. Jeżeli jednak faktura korygująca została wystawiona w roku następnym po sporządzeniu sprawozdania finansowego, tj. roku, po którym dokonano zakupu usług/towarów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ale nie uzyskano jeszcze przychodów z nimi związanych, z punktu widzenia potrącalności tych wydatków sporządzenie sprawozdania za poprzedni rok podatkowy nie jest istotne, a wydatek pomimo jego korekty zostanie zaliczony do kosztów na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 - ust. 4c ustawy. Jeżeli zatem rabat, upust, reklamacja lub zwrot materiałów, którego następstwem jest wystawienie przez sprzedającego faktury korygującej dotyczącej konkretnej sprzedaży, zaistnieje w roku podatkowym, w którym nabywca (Spółka) uzyska przychód związany z poniesieniem wydatku, którego dotyczy ten rabat upust, reklamacja lub zwrot materiałów lub w latach podatkowych poprzedzających roku uzyskania tego przychodu, Spółka będzie zobowiązana korygować koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast rabat, upust, reklamacja lub zwrot materiałów, którego następstwem jest wystawienie przez sprzedającego faktury korygującej dotyczącej konkretnej sprzedaży, udzielony będzie w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychód związany z poniesieniem wydatku, którego dotyczy ten rabat upust, reklamacja lub zwrot materiałów, Spółka będzie zobowiązana korygować koszty uzyskania przychodów za rok poprzedni, w którym potrącono wydatki wynikające pierwotnych faktur zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy. Minister Finansów zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w przypadku faktur VAT korygujących, dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu pośrednio lub bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą z tytułu nabycia usług, rozstrzygające znaczenie ma, którego roku podatkowego przedmiotowe korekty dotyczącą. Jednakże, skoro korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, bowiem bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość, stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, iż na stronie w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, spoczywa obowiązek korekty kosztów uzyskania w roku podatkowym w którym dany wydatek został zaewidencjonowany w księdze rachunkowej prowadzonej przez stronę zgodnie z zasadami określonymi ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy oraz sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego; (b) art. 217 Konstytucji RP z uwagi na fakt, że przedstawiony przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji indywidualnej sposób oraz obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu nie wynika z u.p.d.o.p.; (c) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegające na bezpodstawnym uznaniu, że stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Pełnomocnik wskazał, że dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz ustalenie czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. u.p.d.o.p. Zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez stronę wydatki w pełni spełniały powyższe kryteria. Z uwagi na powyższe po zamknięciu przez Spółkę księgi rachunkowej i po złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien być nakładany obowiązek korekty zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymania faktury korygującej skutkujący obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem autora skargi przesądzające znaczenie - w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym - ma treść art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Przepis ten nie odnosi się do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony - tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Przyjąć zatem należy, że zmniejszenie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem uzyskanym w danym roku, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodu w sposób opisany w interpretacji indywidualnej skutkuje obowiązkiem zapłaty przez wnioskodawcę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę, co nie jest zgodne z zasadami współżycia społecznego i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody i to także, gdy koszty te odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego pod warunkiem jednak, że poniesione zostały do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo też do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art.15 ust. 4b u.p.d.o.p.). Jednakże w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art.15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przytoczonej wyżej definicji kosztów zyskania przychodów i reguł ich potrącania wynika, że koszty podatkowe są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczy jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej (podobnie NSA w sprawie o sygn. II FSK 1511/12, orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W ocenie Sądu brzmienie art. 15 ust.4c u.p.d.o.p. nie pozwala przyjąć, tak jak to czyni autor skargi, że "zmniejszenie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem uzyskanym w danym roku, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie (...) w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem. Wspomniany przepis określa regułę potrącania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione zostały czyli zaksięgowane na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania. Tym samym korekta takich kosztów powinna odnosić się do okresu rozliczeniowego, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) w kwocie zawyżonej. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że bez względu na to czy poniesiony koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, wystawiona faktura korygująca zmienia ich wysokość nie zmienia natomiast momentu poniesienia (zaksięgowania) i potrącenia kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa okazał się niezasadny. W świetle powyższego niezasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który nakazuje, by nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy. Wskazany przez organ interpretacyjny sposób korygowania kosztów uzyskania przychodów znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie narusza art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).