II FSK 3735/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 597/14 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r., nr IPPB1/415-766/13-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3735/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżący wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że na podstawie zezwolenia z dnia 29.12.2000 r., udzielonego do dnia 30.11.2017 r. i zmienionego decyzją z dnia 5.09.2002 r., prowadzi w specjalnej strefie ekonomicznej, w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą w zakresie usług i produkcji farb, lakierów i innych środków chemicznych oraz ceramiki. Na potrzeby tej działalności zaciągnął pożyczki z pierwotnym jednorocznym terminem zwrotu, których termin zwrotu został jednak przedłużony i których oprocentowanie zostanie zapłacone w terminie zwrotu należności głównych. Zadał pytanie, czy przedłużenie terminu zwrotu pożyczek spowoduje powstanie u niego przychodu z nieodpłatnego świadczenia oraz czy w przypadku umorzenia tych pożyczek wraz z ich oprocentowaniem powstały w ten sposób przychód skarżącego z nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem strefowym z podatku dochodowego od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że przedłużenie zwrotu terminu pożyczek nie spowoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, a przychód powstały z umorzenia pożyczek i odsetek będzie wolny od podatku dochodowego jako objęty zwolnieniem strefowym. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 22.10.2013 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych przedłużenia terminu zwrotu pożyczek oraz za nieprawidłowe w zakresie objęcia przychodu z ich umorzenia zwolnieniem strefowym. Wywiódł, że przychód z umorzonych pożyczek na mocy art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) należy kwalifikować jako przychód z umorzonych zobowiązań, natomiast przychód z umorzonych odsetek od pożyczek na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. jako przychód z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ skarżący uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1.01.2001 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274) oraz nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188,poz. 1840), jako mały przedsiębiorca w rozumieniu tej ustawy nie ma prawa do zwolnienia podatkowego po dniu 31.12.2011 r.; zwolnieniem takim nie będzie również objęty przychód z umorzenia pożyczek wraz z odsetkami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przez błędne przyjęcie, że skarżącemu po dniu 31.12.2011 r. nie przysługuje strefowe zwolnienie z podatku dochodowego, podnosząc, że nie miał obowiązku występować o zmianę zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ust. 1 tej ustawy, a ponadto jej celem nie było pozbawienie przedsiębiorców prawa do takiego zwolnienia, lecz jego utrzymanie w najszerszym zakresie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że na mocy ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności w takiej strefie przed dniem 1.01.2001 r., zachowali uprawnienie do zwolnienia z podatku dochodowego do dnia 31.12.2011 r. (mali przedsiębiorcy) lub do dnia 31.12.2010 r. (średni przedsiębiorcy). Skarżący uprawnienie to zachował do dnia 31.12.2011 r., bowiem spółka, której jest wspólnikiem, nie wystąpiła o zmianę zwolnienia strefowego w trybie art. 6 ust. 1 i ust. 5 tej ustawy. Ponadto przychody w postaci umorzonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek nie są następstwem działalności produkcyjnej lub usługowej, określonej w zezwoleniu, nie są to więc przychody z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a także § 5 ust. 1-5 oraz § 12 i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9.09.1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Kamiennej Górze (Dz. U. Nr 135, poz. 903) – w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000 r. – w związku z art. 21 ust. 1 pkt 63a i ust. 5a u.p.d.o.f. i załącznikiem nr XII.5 pkt 1 lit. a do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. 03.236.33), - przez przyjęcie, że po dniu 31.12.2011 r. nie przysługuje mu prawo do strefowego zwolnienia z podatku dochodowego oraz - przez przyjęcie, że dochód z tytułu umorzenia pożyczek lub odsetek od pożyczek nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, wykonywanej na terenie strefy i nie podlega zwolnieniu podatkowemu, nawet, gdy pożyczki te zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji w strefie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi w wyniku pominięcia naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.). Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie występują dwa sporne zagadnienia. Po pierwsze, czy ustawa z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych skróciła okres, w którym mogli skorzystać ze zwolnień i preferencji podatkowych podatnicy, którzy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskali przed dniem 1.01.2001 r. oraz, po drugie, czy przychody z umorzenia pożyczek i odsetek od tych pożyczek, zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji w strefie, mogą być uznane za uzyskane z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy. Jeśli chodzi o zagadnienie pierwsze, było już ono przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyrokach: z dnia 13.05.2015 r. (II FSK 804/13) i z dnia 24.05.2016 r. (II FSK 692/14) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1.01.2001 r., zaliczeni do kategorii małych i średnich, z dniem – odpowiednio – 1.01.2012 r. oraz 1.01.2011 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z 2003 r., utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracili jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. W wyrokach tych wywiedziono, że regulacje ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, obowiązujące podatników, którzy zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w tych strefach uzyskali przed dniem 1.01.2001 r., zostały zmodyfikowane przez ustawę z dnia 16.11.2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228), przewidującą jednak zachowanie przez tych podatników, przez okres ważności zezwolenia, prawo do zwolnień i preferencji podatkowych, określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Natomiast mocą ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podatnicy, którzy uzyskali status małych i średnich przedsiębiorców, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca – odpowiednio – 2011 i 2010 r. Ponieważ jednak art. 5 ust. 1 ustawy z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie zawiera regulację intertemporalną, na podstawie której mali i średni przedsiębiorcy okresowo zachowali uprawnienie do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie tej nowelizacji, a więc w zakresie bardziej korzystnym, nie można przyjąć, że przepis ten rozstrzyga o niestosowaniu po upływie wymienionych dat ogólnych reguł, dotyczących zwolnień podatkowych od dochodów uzyskanych z działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy z 2003 r. określono czasowy horyzont stosowania zwolnień podatkowych, opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31.12.2000 r., ale nie wyłączenia ich w ogóle. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony pogląd prawny w pełni podziela. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął zapatrywanie odmienne, oparte na przeciwstawnej wykładni cytowanych przepisów, uznać należy, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a i ust. 5a u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że po dniu 31.12.2011 r. skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do strefowego zwolnienia z podatku dochodowego, podczas gdy uprawnienie to pozostaje w mocy – choć w ograniczonym zakresie - do upływu terminu, na jaki wydano zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Zarazem podstawy kasacyjne, określone jako § 5 ust. 1-5 oraz § 12 i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Kamiennej Górze, a także załącznik nr XII.5 pkt 1 lit. a do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, uznać należy za nieadekwatne do treści zarzutu i wskutek tego pozostające poza oceną Sądu kasacyjnego. Uznanie zasadności pierwszego z zarzutów nie prowadzi jednak do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ w zaskarżonym wyroku trafnie dostrzeżono, iż przychody w postaci umorzonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek nie są następstwem działalności produkcyjnej lub usługowej, określonej w zezwoleniu, nie są to więc przychody z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to zapatrywanie. Za jego trafnością przemawia nie tylko analiza treści zezwolenia w konfrontacji ze źródłem przychodów, tworzących dochód skarżącego, który chce on objąć zwolnieniem, ale także względy aksjologiczne. Celem ustanowienia omawianych preferencji podatkowych – co wynika chociażby z warunków zezwolenia – jest utworzenie miejsc pracy i poczynienie nakładów inwestycyjnych, a nie tworzenie uprzywilejowanych warunków pozyskiwania kapitału. Dlatego też, nawet wtedy, gdy pozyskany przez przedsiębiorcę kapitał przeznaczony jest na sfinansowanie inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej, dochód uzyskany z jego nieodpłatnego pozyskania nie odpowiada przedmiotowi działalności, objętemu zezwoleniem strefowym, którym w przypadku skarżącego jest produkcja wyspecyfikowanych tam chemikaliów i ceramiki oraz świadczenie usług związanych z tą produkcją. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, kwestionujące objęcie zwolnieniem strefowym także dochodów z umorzenia pożyczek i odsetek od tych pożyczek, mimo, że uzasadnienie interpretacji opiera się na innych przesłankach. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia prawidłowy jest także oddalający skargę na tę interpretację wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Za oczywiście chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h O.p., jako że odmienne zapatrywanie prawne organu interpretacyjnego w stosunku do oczekiwanego przez skarżącego nie uprawnia do podnoszenia twierdzenia o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a już tym bardziej przepisów określających proceduralne warunki wydawania interpretacji. Ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo jego częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.