I FSK 1436/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1841/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 marca 2015 r., III SA/Wa 1841/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. W. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 19 marca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 2.Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zaskarżoną do Sądu decyzją z 19 marca 2014r. DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) z dnia 19 listopada 2013r., w której NUS orzekł o solidarnej wraz z C. Sp. z o.o. (dalej: spółka) oraz pozostałymi członkami zarządu, podatkowej solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 3 czerwca 2009r. Skarżąca od decyzji NUS złożyła odwołanie. W odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji NUS zarzucając jej m.in. naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez: niewskazanie daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r.; zastosowanie błędnej interpretacji tego przepisu obowiązującego w 2008r.; naruszenie art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie przepisów przejściowych; błędne przyjęcie, że w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki zaistniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. 3. W ocenie DIS, NUS zasadnie przyjął w podstawie prawnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r, członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, przy czym ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Zdaniem DIS istotnym aspektem dla możliwości obciążenia danej osoby odpowiedzialnością podatkową na podstawie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. jest ustalenie przez organy podatkowe, czy dana osoba była członkiem zarządu w momencie ukształtowania się danego zobowiązania. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że z wykazu faktur wynika, że w terminie płatności za otrzymane faktury, który przypadał na 23 listopada 2008r. nie była już członkiem zarządu, stąd nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową, DIS wskazał, że ww. faktury mogłyby zostać uregulowane wcześniej - na co skarżąca wpływ miała, bowiem pełniła również funkcję głównej księgowej. DIS wskazał ponadto, że dla kwestii zasadności orzeczenia wobec Skarżącej o odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia ani termin płatności należności, ani okoliczność, iż w okresie, w którym skarżąca pełniła zarząd w spółce, nie kwestionowane były odliczenia w podatku VAT naliczonym. Fakt, że korekta podatku naliczonego jest dokonywana w deklaracji za okres, w którym podatnik odliczył podatek naliczony, oznacza, że taka korekta jest dokonywana wstecz. W związku z tym, gdy korekta spowoduje powstanie lub zwiększenie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc, za który dokonano korekty, powstaje zaległość podatkowa, którą należy uregulować łącznie z odsetkami. Zaś do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT, mają zastosowanie przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. W niniejszej sprawie syndyk pismem z 23 lutego 2011 r. poinformował organ podatkowy, iż w związku z otrzymaniem zawiadomienia z 4 stycznia 2011 r. jako dłużnik dokonuje korekty VAT naliczonego, pierwotnie odliczonego m. in. w miesiącu wrześniu 2008 r. W związku z powyższym, syndyk wykazał, iż w ogólnym rozliczeniu, kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. to kwota podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego (zobowiązanie podatkowe). Organ uznał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie 27 marca 2007 – 13 października 2008 r., wskazując iż w tym ostatnim dniu skutecznie złożyła ona rezygnację z tej funkcji. Zatem skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki we wrześniu 2008 r., tj. w czasie powstania zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych faktów DIS uznał zasadność orzeczenia wobec skarżącej o odpowiedzialności podatkowej. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie NUS wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za spółki w stosunku do wszystkich osób, które taką odpowiedzialność winny ponosić (wobec M. M. i D. B.), o czym świadczą stosowne decyzje o odpowiedzialności podatkowej ww. osób. Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, DIS podkreślił, że w jego ocenie NUS wykazał bezskuteczność. W ocenie DIS w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, zarówno z art. 11 ust. 1 (podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki z tej przesłanki wystąpiły przed 13 października 2008r., tj. dniem złożenia rezygnacji przez skarżącą), jak i art. 11 ust. 2 u.p.n. Zdaniem DIS w sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. skarżąca nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. 4. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 O.p. wyrażające się w przyjęciu odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., w sytuacji gdy w momencie powstania tego zobowiązania skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki; błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wyrażającej się w przekonaniu, że dla kwestii braku winy w niezłożeniu przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie ma znaczenia fakt prawidłowego (formalnie i merytorycznie) wykazania przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz fakt dokonania korekty wysokości tego zobowiązania podatkowego przez syndyka masy upadłości w momencie, w którym skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki (2011r.) i z powodów, które powstały po dacie rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podkreśliła, m.in. że skoro zobowiązanie podatkowe spółki za wrzesień 2008 r. powstało w dniu 25 października 2008 r., a skarżąca - czego nie kwestionują organy podatkowe - przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki 13 października 2008 r., to oczywistym jest, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową wynikającą ze wskazanego zobowiązania podatkowego spółki. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie przepisu przejściowego tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało wobec tego przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. W związku z tym, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r. (okoliczność ta była bezsporna), a termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przypadał odpowiednio na dzień 25 października 2008, to skoro termin płatności podatku upłynął w dacie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki– stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec niespełnienia przesłanki z art. 116 § 2 O.p. warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku VAT z wrzesień 2008 r., zbędne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 6. W skardze kasacyjnej DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2007 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji, w której w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. 6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty, które pozostają w związku ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, że skoro ustawodawca wart. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1318) wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. art. 116 § 2 O.p., należało zastosować w nowym brzmieniu. 7.3. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji pełnomocnik organu podatkowego zarzucił naruszenie art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2007 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy należało zastosować art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wspomniany przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2008r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2009r. na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ponadto w ustawie nowelizującej zawarto przepis art. 8, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 7.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1249/11 i II FSK 1250/11) pojawił się pogląd, stanowiący odzwierciedlenie poglądu zawartego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10, zgodnie z którym wspomniana ustawa nowelizująca wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę doszedł do wniosku, że art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. powinien znaleźć zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie. Przemawiają zatem następujące okoliczności. Po pierwsze, należy wskazać, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy sprawy wynikało, że zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w nowym brzmieniu prowadziłoby w konsekwencji do wyłączenia z zakresu odpowiedzialności strony zobowiązań z tytułu składek, które dotyczą wprawdzie stycznia 2000 r., ale stały się wymagalne dopiero w ciągu lutego 2000 r., kiedy już odwołująca się przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki. Sąd Najwyższy tym samym zgodził się, że w tym przypadku strona podlega ustawowo określonemu dobrodziejstwu zastosowania korzystniejszej dla niej przesłanki odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki aż do prawomocnego ustalenia jej odpowiedzialności. Sąd Najwyższy skorzystał tym samym z reguły lex benignior. Taka sytuacja miała zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie. Również w tym przypadku zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w nowym brzmieniu było dla strony korzystniejsze. W związku z tym, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r. (okoliczność ta była bezsporna), a termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przypadał odpowiednio na dzień 25 października 2008, to skoro termin płatności podatku upłynął w dacie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki– stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku. Po drugie przed nowelizacją, którą dokonano ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności co do momentu powstania tej odpowiedzialności i rozumienia pojęcia "zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Z jednej strony wiązano ten moment z zakończeniem okresu rozliczeniowego w danym podatku, a w drugim - z datą złożenia deklaracji, wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub z dniem upływu terminu płatności podatku. Można więc uznać, że zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2009 r. była związana z usunięciem tych rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie (wyroki NSA: z 12.07.2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15.10.2013 r. II FSK 2905/11, z 5.06.2014 r. I FSK 735/11). Po trzecie do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny stosował art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. jedynie wówczas gdy takie rozstrzygnięcie było korzystniejsze dla byłego członka zarządu, który miał ponieść odpowiedzialność za zobowiązania publiczne (por. wyroki NSA z dnia 1.08.2013 r., I FSK 1245/12; z dnia 10.09.2014r., II FSK 2256/12). Mając na względzie powyższe zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2007 r. jest zarzutem nieuzasadnionym. 7.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji, w której w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. W tym miejscu przypomnieć należy, że tylko takie naruszenie prawa procesowego może wpłynąć na uchylenie zaskarżonego wyroku, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nakład bowiem na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak wskazań co do dalszego postępowania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organy podatkowe w ogóle nie miały podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu z tego powodu, że skarżąca nie pełniła już obowiązków członka zarządu, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, a co było warunkiem zastosowania art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W tej sytuacji oczywiste jest, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. 8. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. 8.1.O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.