II FSK 3728/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1481/14 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2014 r., nr ILPB3/423-13-4/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego I.1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1481/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. (dalej jako Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Spółka wnioskiem z dnia 26 września 2013 r. wystąpiła o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Strona wskazała, że prowadzi działalność w wielu obszarach, m.in. w produkcji nadrenianu amonu (mającego postać proszku – związku renu, który jest metalem wykorzystywanym w technice lotniczej) oraz renu metalicznego (czystego renu w tabletkach wykorzystywanego przez podmioty krajowe z przeznaczeniem do budowy dróg i autostrad). Skarżąca jest spółką – córką K. S.A. Związki renu Skarżąca produkuje na zlecenie K. z powierzonego surowca, a następnie sprzedaje podmiotom zewnętrznym. Kluczowe znaczenie dla przychodów Spółki ma utrzymanie istniejącego zapotrzebowania na produkty renowe oraz poszukiwanie dla nich nowych rynków zbytu i nowych zastosowań. Organizując niezbędne działania w obszarze zarządzania marketingiem i sprzedażą, budujące popyt na produkowane przez Spółkę wyroby, usługi oraz markę, jako skuteczną formę public relation Spółka traktuje organizację konferencji i sympozjów branżowych, których jedną z najważniejszych zalet jest bezpośredni kontakt z osobami w nich uczestniczącymi. W ostatnim czasie Spółka zorganizowała trzydniową konferencję "Metale towarzyszące w przemyśle metali nieżelaznych", w której ok. trzydziestu wykładowców zaprezentowało swoje opinie i osiągnięcia ponad stu uczestnikom. Poza wykładami i dyskusjami uczestnicy mieli okazję nawiązać biznesowe kontakty. W związku z organizacją konferencji Spółka poniosła wydatki: koszty zorganizowania spotkania – bankietu, usługi cateringu podczas trwania konferencji, stworzenia materiałów konferencyjnych, udziału w konferencji pracowników Spółki, publikacji relacji z konferencji w magazynie, tłumaczenia dokumentów z języka polskiego na angielski (informacja prasowa), zrealizowania fotografii z konferencji, działań promocyjnych w portalach internetowych, programie TVP3 "Praca, biznes, innowacje", koszty gadżetów z logo firmy. Wszystkie poniesione wydatki na organizację konferencji powiązanej z prezentacją informacji o produktach wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę miały na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W chwili obecnej źródłem przychodu związanym z poniesionymi wydatkami na organizacje konferencji jest ten, wynikający ze świadczenia przez Skarżącą usług produkcji wyrobów renowych na rzecz K. S.A. z powierzonego materiału, sprzedawanych przez K. odbiorcom zewnętrznym. Wobec faktu, że E. w latach ubiegłych produkował wyroby renowe z zakupionego z K.surowca i sam je sprzedawał, cieszy się opinią ich renomowanego producenta, zapisy umowy z K. nie zakazują Spółce samodzielnej sprzedaży tych wyrobów, nie jest wykluczone, że w przyszłości również Skarżąca będzie uzyskiwała przychody ze sprzedaży tych wyrobów. Spółka produkuje dwa rodzaje wyrobów renowych, na produkcję których przetwarzany jest cały dostarczany do Spółki surowiec, przy czym o zapotrzebowaniu na konkretne ilości decyduje K. Zapłata otrzymywana za wyprodukowanie 1 kg renu w tabletkach (peletach) jest znacznie wyższa niż wyprodukowanie 1 kg nadrenianiu amonu. Wobec zmniejszającego się zapotrzebowania na wyroby renowe, zwłaszcza w peletach, całość zgłoszonego zapotrzebowania przez K. dotyczy produkcji nadrenianu amonu, co skutkuje niższym przychodem Skarżącej niż przy produkcji renu w peletach. W piśmie uzupełniającym Spółka oświadczyła, że koszty poniesione na organizację międzynarodowej konferencji miały przede wszystkim związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu ze świadczenia usług produkcji wyrobów renowych na rzecz K. S.A. (z powierzonego surowca). Przywołując przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) Spółka stwierdziła, że koszty poniesione na organizację konferencji miały przede wszystkim związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu z działalności świadczenia usług produkcji wyrobów renowych na rzecz K. S.A., co nie wyklucza faktu, że mogą one przyczynić się do osiągnięcia w przyszłości przychodów także z samodzielnej sprzedaży wyrobów renowych (wyprodukowanych z zakupionego surowca). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy przedstawione koszty związane bezpośrednio z organizacją konferencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki, wszystkie wydatki poniesione na konferencję pozostają w związku z jej działalnością i mają na celu osiągnięcie nowych oraz zabezpieczenie istniejących przychodów. Podkreślono, że wydatki na organizację konferencji mają charakter reklamowy i nie spełniają znamion reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z przedstawionych przez stronę przesłanek, którymi kierowała się Spółka ponosząc wydatki na organizację konferencji to K. S.A. odpowiedzialna jest za sprzedaż wyrobów renowych, pozyskiwanie kontrahentów, zwiększenie zamówień, czy dbanie o wzrost zapotrzebowania na sprzedawane wyroby. Nie można więc wykazać związku przyczynowo – skutkowego między poniesionymi przez Spółkę wydatkami na organizowanie konferencji a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Sama Spółka wskazała, że wydatki poniesione na konferencję powinny przełożyć się na satysfakcjonujące Spółkę zamówienia ze strony K. S.A. oraz ich odpowiednią strukturę. W konsekwencji organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z organizacją konferencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają one podstawowych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ uznał, że wydatki na zorganizowanie bankietu powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. I.3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki na zorganizowanie konferencji w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy przez bezzasadne uznanie, że wydatki na organizację bankietu stanowią koszty reprezentacji i wniosła o jej uchylenie. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej interpretacji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że strona skarżąca spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. aby zakwalifikować sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Sąd wywiódł, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wydatki zostały poniesione, są to rzeczywiste wydatki, prawidłowo udokumentowane. Niewątpliwym jest także, że poniesione koszty na zorganizowanie konferencji mogą w przyszłości skutkować wzrostem zainteresowania tym wyrobem Spółki, a więc wzrostem zamówień na wyroby renowe, co przełoży się na wzrost zleceń na produkcję renu w peletach od K. Nie można zarzucić stronie skarżącej braku uzasadnienia dla takiego rozumowania, braku dbałości w działaniu Skarżącej, braku racjonalności w organizacji oraz ponoszeniu kosztów konferencji, które będą mieć wpływ na powstanie (zwiększenie) przychodu, albo też zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodu, którym w omawianym przypadku są zamówienia pochodzące od K. na produkcję renu w peletach. Nie można w ocenie Sądu zarzucić stronie skarżącej, iż poniesione wydatki nie pozostają w bezpośrednim związku z jej przychodem, lecz zostały przeznaczone na pokrycie kosztów innej firmy, jako niepozostającego w bezpośrednim związku przyczynowym z jej przychodem. Prawidłowo strona skarżąca oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakłada, że koszt ten może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód ten pozostanie osiągnięty. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ powinien jeszcze raz przeanalizować przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw.: - z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym wydatki na organizację konferencji stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż zdaniem Sądu występuje wymagany związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi przez Spółkę kosztami na organizację konferencji, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki na organizację bankietu nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w tym przepisie. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym wydatki na organizację konferencji stanowią koszty uzyskania przychodów oraz czy organizacja bankietu stanowi koszt reprezentacji. Stan faktyczny sprowadza się do tego, że Skarżąca jest spółką – córką K. S.A. i na jej zlecenie, za wynagrodzeniem, produkuje związki renu z powierzonego jej przez K. surowca, który K. sprzedaje odbiorcom zewnętrznym. Kluczowe znaczenie dla przychodów Spółki ma utrzymanie istniejącego zapotrzebowania na produkty renowe oraz poszukiwanie dla nich nowych rynków zbytu i nowych zastosowań, bowiem to przekłada się na przychód skarżącej. Spółka zorganizowała trzydniową konferencję "Metale towarzyszące w przemyśle metali nieżelaznych". W związku z organizacją konferencji Spółka poniosła wymienione we wniosku wydatki, które powiązane z prezentacją informacji o produktach wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę miały na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty poniesione na organizację międzynarodowej konferencji miały przede wszystkim związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu ze świadczenia usług produkcji wyrobów renowych na rzecz K. S.A. (z powierzonego surowca), co w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkuje uznaniem ich jako mających związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu z działalności świadczenia usług produkcji wyrobów renowych na rzecz K. S.A. Mogą one przyczynić się do osiągnięcia w przyszłości przychodów także z samodzielnej sprzedaży wyrobów renowych (wyprodukowanych z zakupionego surowca). Organ uznał że, z przedstawionych przez stronę przesłanek, którymi kierowała się Spółka ponosząc wydatki na organizację konferencji, to K. S.A. odpowiedzialna jest za sprzedaż wyrobów renowych, pozyskiwanie kontrahentów, zwiększenie zamówień czy dbanie o wzrost zapotrzebowania na sprzedawane wyroby. Brak jest więc związku przyczynowo – skutkowego między poniesionymi przez Spółkę wydatkami na organizowanie konferencji a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Wydatki związane z organizacją konferencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają podstawowych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wydatki na zorganizowanie bankietu powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Analizując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego często dochodzi się do wniosku, że związek przyczynowy nie jest jednoznaczny czy nawet niekiedy trudno doszukać się bezpośredniego związku wydatku z konkretnym przychodem, pomimo, że nie ma się wątpliwości, że dany wydatek jest związany z działalnością podatnika i racjonalnie uzasadniony. W stanie faktycznym sprawy wydatki, których oceny jako kosztu uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., domaga się Skarżąca, zostały przeznaczone na zorganizowanie międzynarodowej konferencji, której celem było m.in. omówienie metod odzyskiwania metali rzadkich, a także kierunków ich zastosowań w przemyśle oraz ich niecodziennych właściwości powiązanej z prezentacją informacji o produkowanych przez stronę wyrobach renowych. We wniosku strona skarżąca wymieniła o jakie konkretnie wydatki chodzi, wskazując, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie ulega także wątpliwości, że wydatki zostały poniesione i zostały prawidłowo udokumentowane. Koszty poniesione na zorganizowanie konferencji mogą w przyszłości skutkować wzrostem zainteresowania wyrobów renowych, co przełoży się na wzrost zleceń na produkcję renu w peletach od K. Zwiększenie zapotrzebowania u odbiorców zewnętrznych na ten produkt przełoży się na wzrost zapotrzebowania ze strony K., co z kolei zwiększy przychody Skarżącej. W tym miejscu należy wskazać, że błędna jest teza organu, zgodnie z którą w sprawie nastąpi przenoszenie kosztów pomiędzy spółkami - Skarżącą i K. Jak bowiem słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jeśli z ponoszonych przez Spółkę wydatków skorzystał także inny podmiot nie oznacza to, że poniesiono za ten podmiot jakiś wydatek. W stanie faktycznym sprawy Skarżąca poniosła wydatki na organizację konferencji w celu zachowania istniejącego i zwiększenia przyszłego przychodu, a fakt, że wyrób produkowany jest w ramach umowy zawartej z K. nie zmienia faktu, że korzyści ekonomiczne uzyskuje także Spółka. Prawidłowo zatem strona skarżąca, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakłada, że koszt ten może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co nie oznacza, że przychód ten pozostanie osiągnięty. Mając zatem na uwadze, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany, należało przychylić się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i uznać, że z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że strona skarżąca warunki te spełniła. Podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta winna być respektowana przez organy podatkowe, jeśli podejmowane przez podatnika działania są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności działania podmiotu. Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie jest zasadny. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten, co zostało odnotowane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, budził wątpliwości co do rozumienia pojęcia "reprezentacja". Doprowadziło to do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 w składzie 7 sędziów (www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA), w którym sformułowana została teza, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Oceniając, czy koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć na nie przez pryzmat ich celu. Jeżeli wyłącznym lub dominującym celem kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wyliczenie w art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. przykładowych rodzajów wydatków nie oznacza, że koszty te zawsze muszą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami wyłącznie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Każda sprawa powinna być zatem przedmiotem odrębnej oceny, uzależnionej od stanu faktycznego. Znaczenie ma związek tych kosztów z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 2577/14; publik.: CBOSA). W niniejszej sprawie nie można podzielić stanowiska organu, że wydatki Spółki mają charakter reprezentacyjny, bowiem zorganizowanie bankietu ma wpływ na kształtowanie wizerunku podatnika, tworzenie pozytywnych relacji czy budowanie zaufania i ze względu na ich reprezentacyjny charakter podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zapewnienie posiłków w czasie trwania konferencji jest nierozłącznie związane z celem spotkań, a nie z chęcią wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Wizerunek Spółki w niniejszej sprawie nie ma żadnego wpływu na jej przychody. Jeżeli wydatki na organizację konferencji, jak wskazano wyżej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to tym samym nie było podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne, poniesione w związku z konferencją. Ponadto, mając na uwadze, że konferencja miała charakter naukowy i jej celem było zapoznanie uczestników z zaletami produkowanych przez Skarżącą wyrobów renowych nie można zgodzić się z poglądem organu o reprezentacyjnym charakterze analizowanych wydatków. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a