I FSK 1989/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 615/14 w sprawie ze skargi Z. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 615/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone przez Z. W.(zwanego dalej: "wnioskodawcą" lub "skarżącym") postanowienie Ministra Finansów z 25 marca 2014 r., nr ITPP1/443Z-3/14/MN odmawiające wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżący podał, że jako podwykonawca zawarł umowę z Zakładem Usług Dźwigowych "R." w G. (dalej zwanym w skrócie – "Zakładem") na wykonanie i montaż dźwigu. Przedmiotowa winda została zamontowana wewnątrz budynku Domu Opieki Społecznej, gdzie wnioskodawca, jako podwykonawca, wykonywał również inne prace. W czasie wykonywania usługi aż do jej ukończenia Zakład wystawił skarżącemu, zgodnie z zawartą umową, trzy faktury, w których za każdym razem naliczał podatek VAT 23%. Zdaniem skarżącego, Zakład wystawiał faktury niezgodnie z obowiązującym prawem, ponieważ budynek, wewnątrz którego montowana była winda, jest sklasyfikowany w PKOB w klasie 1264 i stanowi budynek instytucji ochrony zdrowia, świadczący usługi ochrony zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. W tym przypadku powinna mieć zatem zastosowanie obniżona stawka podatku VAT czyli 8%. Skarżący wskazał, że dokonał zapłaty dwóch faktur i odmówił zapłaty trzeciej, ponieważ wykonawca nie interpretuje przepisów prawa podatkowego w sposób prawidłowy, nie uwzględnia bowiem obniżonej stawki podatkowej. Postanowieniem z 28 stycznia 2014 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczy sfery podatkowej innego podmiotu niż wnioskodawca, zatem skarżący nie mógł być uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej - "O.p."). Postanowieniem z 29 marca 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 3. W skardze skarżący zarzucił, że skoro zapłacił VAT za wykonaną usługę, to on jest osobą pokrzywdzoną w sprawie przez nieprawidłowe naliczanie podatku przez firmę wykonującą usługę. Skarżący zaznaczył, że interpretacja dotycząca wszelkich usług została w tej sprawie już wydana dla przedmiotowej inwestycji. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, uznał, że kwestia stosowania prawidłowej stawki VAT i możliwości otrzymania przez skarżącego zwrotu podatku naliczonego dotyczy jego interesu prawnego. Rzutuje ona bowiem bezpośrednio na określenie kwoty podatku naliczonego, a tym samym na prawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku od towarów i usług. Aby dokonać tego rozliczenie skarżący musi posiadać określoną wiedzę, którą może uzyskać poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wysokość podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają bowiem bezpośredni wpływ na jego prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący ma więc w tej sytuacji status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Sąd I instancji, na poparcie prezentowanego stanowiska, odwołał się orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 380/13; wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 252/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2040/13; wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12). 6. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że skarżący jest podmiotem zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, a tym samym, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zastosował art. 165a § 1 O.p., odmawiając wszczęcia postępowania w tej sprawie; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez pominięcie treści wniosku, którego przedmiotem jest zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT przez wykonawcę usługi będącego kontrahentem skarżącego, a w konsekwencji nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanym postanowieniu, skutkujących odmową wszczęcia postępowania. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy nabywca towarów i usług od innego podatnika jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W myśl tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku przysługuje zainteresowanemu w jego indywidualnej sprawie. Przepis ten nie definiuje pojęcia zainteresowanego, wskazując jedynie, że ma to dotyczyć jego indywidualnej sprawy. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że nie ma uzasadnienia, by pojęcie zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., zawężać, jak to chciałby organ, do podatnika w rozumieniu art. 7 tej ustawy, tj. podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu. Gdyby ustawodawca chciał zawęzić krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o interpretację tylko do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu, to zapewne by to wyraźnie wskazał. Chcąc więc ocenić, czy dana osoba ma przymiot zainteresowanego w rozumieniu tego przepisu należy to uczynić poprzez pryzmat regulacji odnoszących się do podatku, będącego przedmiotem złożonego wniosku. Istotne są więc w tym przypadku regulacje odnoszące się do podatku VAT. 7.2. Istotą podatku VAT jest to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument. Podatek VAT jest bowiem podatkiem neutralnym dla podatnika. Realizacją tej zasady jest prawo podatnika podatku VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") bowiem wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bakowy (vide art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). 7.3. Na wysokość podatku należnego (zobowiązania podatkowego) w podatku VAT jak wynika z powyższych przepisów wpływ ma wysokość podatku naliczonego. Wynika to z samej konstrukcji podatku VAT i jego mechanizmu opartego na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów, czy usług, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego. 7.4. Skoro, jak to wyżej wskazano, na zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ma wpływ wysokość podatku naliczonego, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu, by pytanie odnoszące się do podatku naliczonego nie dotyczyło sfery uprawnień podmiotu mającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma przy tym większego znaczenia argumentacja organu, że obowiązek zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT ciąży na podmiocie, który wykonał dane świadczenie na rzecz nabywcy. Gdyby podzielić tę argumentację, to możnaby się zastanawiać, czy organ prowadząc postępowanie wobec nabywcy na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. mógłby w takiej sytuacji kwestionować prawidłowość podatku naliczonego bez uprzedniego zakwestionowania podatku należnego z tytułu danej dostawy u sprzedawcy. 7.5. W sytuacji, gdy wysokość podatku naliczonego ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, to sam fakt braku powołania się przez wnioskującego na regulację określoną w art. 86 u.p.t.u. nie może przesądzać o tym, czy wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej ma przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., czy też nie. Sam zresztą organ w skardze kasacyjnej powołując się wprawdzie na sprawę o wydanie interpretacji związaną z wątpliwościami co do sposobu obliczenia i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i zwolnionymi twierdzi, że strona w tamtej sprawie miała obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie podatek należny w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, argumentując, że w takich okolicznościach wątpliwości co do wysokości podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają niewątpliwie bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika podatku od towarów i usług. Z jednej więc strony organ uważa, że podmiot nabywca ma obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, twierdząc, że wątpliwości co do wysokości podatku naliczonego mają bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika, z drugiej jednak strony odmawia podmiotowi, który ma wątpliwości co do zastosowanej przez dostawcę stawki podatku przymiotu zainteresowanego. Organ jest więc co najmniej niekonsekwentny w swojej argumentacji. Nie można więc zgodzić się z organem, by uznanie skarżącego za podmiot zainteresowany w otrzymaniu interpretacji indywidualnej wykraczałoby poza ramy wyznaczone w art. 14b § 1 O.p. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. 8. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.