II FSK 3609/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1493/14 w sprawie ze skargi "I." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r., nr ILPB4/423-429/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1493/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, skarżąca podała, że utworzyła w ramach swojej struktury organizacyjnej wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (dalej: Zakład). Zakład spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka nabyła większościowy pakiet akcji spółki z branży usług bezpieczeństwa - "G." S. A. Nabycie akcji spółki "G." nastąpiło do majątku Zakładu. W dniu 24 czerwca 2013 r. zgromadzenie wspólników spółki "G." podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy swoim akcjonariuszom. W dniu 26 września 2013 r. nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszom, w tym skarżącej spółce - powiększając tym samym składniki majątkowe jej Zakładu. Środki pieniężne otrzymane przez skarżącą spółkę z tytułu ww. dywidendy znajdują się na wyodrębnionych kontach bankowych prowadzonych dla Zakładu oraz stanowią (i będą stanowić) majątek Zakładu. Wspólnicy skarżącej spółki rozważają podział tej spółki polegający na tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci całości Zakładu zostanie objęta planem podziału i przeniesiona - w wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., zwana dalej k.s.h.) - do odrębnej spółki kapitałowej. W konsekwencji cały zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu, w tym również akcje spółki "G.", jak i środki pieniężne otrzymane przez Zakład skarżącej spółki z tytułu dywidendy, również trafią w ramach tego majątku, do odrębnej spółki kapitałowej ze wszelkimi skutkami wynikającymi z procedury podziału przez wydzielenie. Jednocześnie pozostawiony, po podziale, w skarżącej spółce zespół składników majątkowych, również stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Skarżąca zapytała: Czy wypłata dywidendy dla skarżącej spółki (Zakładu) - akcjonariusza spółki "G." - dokonana w dniu 26 września 2013 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 - 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w okolicznościach, gdy okres dwóch lat posiadania akcji przez spółkę uzyskującą przychody (Zakład) i następcę prawnego (spółka, do której trafi Zakład w wyniku podziału przez wydzielenie, a która z dniem wydzielenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki dotyczące Zakładu) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i jednocześnie po dniu wydzielenia Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do odrębnej spółki kapitałowej ? Zdaniem skarżącej wypłata, w opisanych powyżej okolicznościach, dywidendy dla skarżącej spółki (Zakładu) - obecnego większościowego akcjonariusza spółki "G." - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c O.p. w sytuacji, gdy okres dwóch lat posiadania akcji przez skarżącą spółkę uzyskującą przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te będą w dalszym posiadaniu przez skarżącą spółkę (Zakład), jak i w sytuacji, gdy okres ten upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te posiadane będą już przez następcę prawnego (w wyniku podziału przez wydzielenie skutkującego wstąpieniem we wszelkie prawa i obowiązki związane z Zakładem). W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. organ podatkowy uznał, że stanowisko skarżącej: - w sytuacji, gdy akcje będą przez okres dwóch lat w posiadaniu skarżącej spółki - jest prawidłowe, - w sytuacji, gdy akcje przejdą w posiadanie następcy prawnego skarżącej spółki przed upływem dwóch lat - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że treść art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. wskazuje na konieczność zachowania dwuletniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynikać ma to również, w ocenie organu, z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni". Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na bezpośredniość, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej bezpośredniości brakuje. Zdaniem organu, wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim bezpośredniość tę zakłócają. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku dokonanego podziału, Zakład zostanie przeniesiony do odrębnej spółki kapitałowej (a wraz z nim akcje spółki "G.") i przestanie istnieć. Skoro Zakład przestanie istnieć, to w następstwie jego przeniesienia zostanie przerwany okres bezpośredniego posiadania akcji spółki "G." przez skarżącą. Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania nie przewidywał zaś możliwości zaliczenia na poczet dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty w wyniku podziału przez wydzielenie. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 4 - 4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania, jeżeli przed upływem dwóch lat posiadania akcji przez skarżącą dojdzie do podziału skarżącej przez wydzielenie, w wyniku którego własność akcji spółki "G." przejdzie na inną spółkę kapitałową (następcę prawnego skarżącej); - art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 O.p. i w konsekwencji art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, - art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w wydanej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że w sprawie ma miejsce ograniczenie sukcesji, o jakiej mowa w art. 93c O.p. W ocenie Sądu I instancji słuszne jest stanowisko spółki, że ww. przepis Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika w związku z podziałem przez wydzielenie. Sąd zaakcentował, że przepis art. 93c O.p. ma charakter materialnoprawny i ustawodawca nie wprowadził dla jego zastosowania żadnych ograniczeń (za wyjątkiem § 2 art. 93c O.p.), w tym, w zakresie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 -4b u.p.d.o.p. W zakresie wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd I instancji odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), w którym stwierdzono, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów zmiany jak to nazwał w zakresie właścicielskim (wywołane podziałem przez wydzielenie) nie zakłócają "bezpośredniości". Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń dla ww. zwolnienia w przypadku następstwa prawnego. Nie ma podstaw, aby uznać, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c O.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczy on również sytuacji, gdy przed upływem dwóch lat posiadania akcji przez spółkę dojdzie do jej podziału przez wydzielenie, w wyniku którego własność akcji spółki wypłacającej dywidendę przejdzie na inną spółkę kapitałową (następcę prawnego), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wskazując na konieczność zachowania 2 letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, przepis ten nie dopuszcza możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. I. S. A. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Stosownie do art. 22 ust. 4a u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku; według § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie jest sporne, że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Istota sporu dotyczy wykładni art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., który wprowadza dodatkowy warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia, a mianowicie wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty Minister Finansów opiera na następującej argumentacji. Przepis art. 22 ust. 4 – ust. 4b u.p.d.o.p. statuujący zwolnienie podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2 letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni". Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na "bezpośredniość", to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej "bezpośredniości" nie ma, bo odrębna spółka kapitałowa stanie się bezpośrednim właścicielem akcji spółki "G." dopiero po przejęciu Zakładu Ochrona. Ta argumentacja, i w konsekwencji zarzuty nią wsparte, są oczywiście błędne. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nastąpi podział spółki polegający na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci całości Zakładu zostanie objęta planem podziału i przeniesiona - w wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 i nast. k.s.h. - do odrębnej spółki kapitałowej. W konsekwencji cały zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu, w tym również akcje spółki "G." , jak i środki pieniężne otrzymane przez Zakład skarżącej spółki z tytułu dywidendy, również trafią w ramach tego majątku, do odrębnej spółki kapitałowej ze wszelkimi skutkami wynikającymi z procedury podziału przez wydzielenie. Jednocześnie, pozostawiony po podziale w skarżącej spółce, zespół składników majątkowych, również stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Konsekwencje podatkowe przekształceń osób prawnych dla stosunków prawnych wynikających z przepisów poszczególnych ustaw podatkowych zostały uregulowane w przepisach Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Są to przepisy o charakterze ogólnym w tym znaczeniu, że znajdą one zastosowanie automatycznie w tych wszystkich sytuacjach, w których dochodzi do przekształceń podmiotowych. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń co do zakresu jego stosowania, w szczególności zaś nie zastrzegł, że nie będzie miał on zastosowania dla oceny istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia. Także w treści art. 22 ust. 4 – ust. 4b u.p.d.o.p., brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencji sukcesji podatkowej, w tym opisane w art. 93c O.p. nie miałyby zastosowania do tego zwolnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów błędnie odczytuje pojęcie "udziału bezpośredniego". Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca wskazanym wyrażeniem nie posługuje się w treści ust. 4a, którego dosłowne brzmienie jest następujące: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. O bezpośredniości mówi art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., gdzie stwierdza się, że spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Zatem ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych a nie w znaczeniu jakim przypisuje mu Minister Finansów, a mianowicie, że to ten sam podmiot musi posiadać te akcje czy udziały. Należy wyjaśnić, że w kontekście powiązań kapitałowych możliwe jest powiązanie kapitałowe bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki. Drugi typ powiązań to powiązania kapitałowe pośrednie, których istota w sposób obrazowy i uproszczony polega na tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Analogiczny sposób rozumienia analizowanego zwrotu przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12, stwierdzając, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. W konsekwencji powyższych wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za w pełni prawidłową konstatację Sądu I instancji, który stwierdził, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c O.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej jako: "P.p.s.a." orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, albowiem w odpowiedzi na skargę kasacyjną brak jest stosowanego wniosku. Według art. 210 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.