II FSK 3485/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 211/14 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenia tymi kosztami zobowiązanego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 211/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.K. na Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjny i obciążenia tymi kosztami zobowiązanego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.prowadził wobec majątku J.K. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wnioskiem z 8 sierpnia 2012 r. zobowiązany wniósł o wydanie postanowienia w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Z kolei w piśmie z 14 listopada 2013 r. skarżący zawarł wniosek o zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z 4 lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił wysokość kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i stwierdził, że koszty te obciążają zobowiązanego. W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i obciążenie kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 23 kwietnia 2012 r. nr [...]. Decyzja ta wyeliminowana została z obrotu prawnego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 9 stycznia 2014 r. nr [...]. Z tego względu, skoro wierzyciel spowodował wydanie wadliwej oraz bezpodstawnej decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to i na wierzycielu powinien spoczywać obowiązek zapłaty kosztów powstałych w tym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 18 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego przez nie w mocy postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 64c § 7 u.p.e.a. polegające na bezpodstawnym określeniu, że to na Skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych w kwocie 4 593,95 zł w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]; - art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. z uwagi na prowadzenie postępowania bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia mającego na celu obciążenie Skarżącego bezpodstawnym obowiązkiem zapłacenia kosztów postępowania egzekucyjnego w znacznej kwocie bez uwzględnienia faktu, że Skarżący nie przyczynił się do ich poniesienia w trakcie prowadzonego z urzędu postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. zasadą jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidują co prawda możliwość obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, ale tylko w przypadkach przewidzianych w art. 64c § 4 i art. 64c § 3. Zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a., wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Ta przesłanka w przedmiotowej sprawie nie zachodziła. Z kolei stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Sąd I instancji wskazał na wyrok z 18 października 2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest zatem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. W warunkach opisanych w art. 64c § 3 u.p.e.a., zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. W sprawie będącej przedmiotem skargi tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie podlegającej wykonaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Z kolei z § 5 pkt 1 rozporządzenia wynika, że po bezskutecznym upływie terminu określonego w upomnieniu wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dysponując decyzją mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, wierzyciel miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji wyjaśnił ponadto, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywał w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego Stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją miało miejsce dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, czyli po 20 sierpnia 2012 r. Odnośnie zarzutu nieprzyczynienia się przez Skarżącego do powstania kosztów egzekucyjnych, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że w postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych nie bada się braku winy w powstaniu tych kosztów po stronie zobowiązanego. Niezależnie od tej okoliczności (winy) koszty obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.), skoro to jego postępowanie (brak dobrowolnego wykonania obowiązku) powodowało obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W postępowaniu egzekucyjnym tzw. "wina" stanowiąc o obciążeniu (lub nie) kosztami egzekucyjnymi nie występuje, skoro zarówno same koszty (ich powstanie i wysokość), jak i reguły ich ponoszenia (obciążenia wierzyciela, zobowiązanego lub brak takiego obciążenia), wynikają wprost z przepisów ustawy egzekucyjnej. Orzekając w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada winy stron (zobowiązanego czy wierzyciela) w ich powstaniu lecz wyłącznie czy egzekucja rodząca tego rodzaju koszty została wszczęta i była prowadzona (do chwili jej zakończenia faktycznego lub formalnego) zgodnie z prawem (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej), bądź też czy koszty te mogą być (lub nie) ściągnięte od zobowiązanego (art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej), albo też czy tytuł zawiera określone wady (art. 64c § 2 ustawy egzekucyjnej). "Wina" czy brak "winy" we wszczęciu i prowadzeniu egzekucji, nie ma znaczenia dla obciążenia kosztami egzekucyjnymi, (wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 666/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym na etapie określenia kosztów egzekucyjnych, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, brak jest podstaw do rozpatrywania zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Nietrafny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia art. art. 7 oraz 77 § 1 K.p.a. poprzez brak ustalenia, czy zarzuty strony na prowadzone postępowanie egzekucyjne były faktycznie niezasadne. Niezasadny jest również podniesiony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przedmiotem postępowania organu nie było bowiem umorzenie postępowania egzekucyjnego, a kwestia określenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w tym postępowaniu. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł J.K. zaskarżając ten wyrok w całości i wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 marca 2014 r., oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 lutego 2014 r.; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: - art. 26 § 5 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że niezgodne z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie zaś w sytuacji, gdy do uchylenia tej decyzji dochodzi w administracyjnym toku instancji z uwagi na fakt, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny; - art. 64c § 1 oraz § 3 u.p.e.a. przez wadliwą jego interpretację polegającą na bezpodstawnym ustaleniu, że pomimo braku wymagalności obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych za rok 2006, który to brak istnienia wymagalności obowiązku stanowi o nieważności tytułu wykonawczego nr [...], na podstawie którego to tytułu było prowadzone postępowanie egzekucyjne, na J.K. spoczywa obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych w kwocie 4 593,95 zł., a wadliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie stanowi podstawy do zwrotu dla strony nienależnie pobranych w trakcie postępowania kosztów egzekucyjnych; - art. 190 ust. 1 oraz ust. 4 Konstytucji RP z uwagi na fakt nieuwzględnienia przez Sąd I instancji przy wydaniu skarżonego orzeczenia, iż zgodnie w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co stanowi, iż egzekwowany obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2006 r. ustalony decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 lipca 2012 r. był od dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego niewymagalny, skutkiem czego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 marca 2014 r. winno zostać przez Sąd I instancji uchylone. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. z uwagi na fakt nieuchylenia przez Sąd I instancji ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 marca 2014 r., którym to postanowieniem bezpodstawnie obciążono skarżącego obowiązkiem zapłaty kosztów egzekucyjnych w postępowaniu dotyczącym egzekucji obowiązku niewymagalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji postępowanie egzekucyjne do majątku J.K. prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...]. Podstawę wystawienia tego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia J.K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskutek wznowienia postępowania, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. uchylił m. in. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 kwietnia 2012 r. W ostatnio wymienionej okoliczności skarżący upatruje podstaw do twierdzenia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. W konsekwencji koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego powinny obciążać wierzyciela. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Stosownie zaś do art. 64c § 3 u.p.e.a. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 3020/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu tego wyroku m. in, że na podstawie art. 1a pkt 13 u.p.e.a., ilekroć w ustawie tej mowa jest o wierzycielu, rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Przytoczona definicja prawna wierzyciela nie obejmuje wydawania decyzji, które następnie stanowić mogą podstawę do wystawienia egzekucyjnego tytułu wykonawczego, nawet w przypadku, w którym decyzję taką wydał organ podatkowy, który następnie przystąpił do wykonywania funkcji wierzyciela. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi więc elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcje wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, na przykład w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Z powyższego wynika, że: zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Przypomnieć także należy, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach określonych w § 13. Z § 5 pkt 1 (cyt.) rozporządzenia wynika, że po bezskutecznym upływie terminu określonego w upomnieniu, jeżeli zgodnie z prawem zostało ono sporządzone i wyekspediowane, wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy. Zgodnie z § 6 pkt. 1 rozporządzenia, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, niezwłocznie kieruje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego – tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z tych powodów podnoszenie w sprawie niniejszej zarzutów kasacyjnych odnoszących się do wymienionych postępowań prawnych w zakresie oceny zgodności z prawem decyzji podatkowych nie było uzasadnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby uwzględnić zarzut naruszenia art. 26 § 5 u.p.e.a. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wskazany wyżej przepis określa moment, w którym następuje wszczęcie egzekucji administracyjnej. Skarżący nie sprecyzował na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać w niniejszej sprawie, w szczególności zaś nie wskazał takiego naruszenia tego przepisu, które wiązałoby się z koniecznością stwierdzenia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jak i ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby w toku postępowania egzekucyjnego przyjęto inny moment wszczęcia egzekucji administracyjnej aniżeli określony w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP z uwagi na fakt nieuwzględnienia przez Sąd I instancji przy wydaniu skarżonego orzeczenia, iż zgodnie w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przedmiot tego orzeczenia jest w sposób oczywisty rozłączny z przedmiotem niniejszego postępowania. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarżący powołany przepis ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi łączy z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a., które są przepisami postępowania. Niemniej jednak nie to przesądza o wadliwości tego zarzutu. Obowiązkiem skarżącego, który zarzuca naruszenie przepisów postępowania jest wskazanie, o który konkretnie przepis chodzi, na czym polegało jego naruszenie i jaki wpływ miało lub mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy. Skarżący z tych obowiązków się nie wywiązał, z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika ani to, na czym naruszenia tych przepisów polegało ani to, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać merytorycznej oceny tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.