I SA/Gl 666/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: ustawa egzekucyjna lub u.p.e.a.) – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Burmistrza Miasta P. na postanowienie organu egzekucyjnego (Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.) z dnia [...] r. Nr [...] , mocą którego organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążył wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta P. kwotą w/w kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz od [...] do [...] postanowił: 1) uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...] zł kosztów egzekucyjnych i 2) orzec o obciążeniu zobowiązanej tj. A S.A. z/s w K. (dalej: zobowiązana lub Spółka) kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta P. o nr [...] , od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, który przedstawia się następująco. Burmistrz Miasta P. wystawił wobec A S.A. z/s w K. tytuły wykonawcze: w dniu 8.10.2010 r. o nr od [...] do [...] , a w dniu 10.12.2010 r. o nr od [...] do [...] obejmujące podatek od nieruchomości za 2005 r. Podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] , w sprawie określenia podatnikowi - A S.A. w K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2005 w kwocie [...] zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały następnie przesłane do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., celem realizacji. Organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej Spółce tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] w dniu 18.10.2010 r., wszczynając postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie oraz zawiadomieniem z dnia 20.10.2010 r., dokonał zajęcia wierzytelności w B S.A. w K.. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] na wniosek wierzyciela. Następnie w wyniku złożonych zarzutów postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Następnie organ egzekucyjny doręczył Spółce tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności w B S.A. w dniu 20.12.2010 r. Pismem z dnia 21.12.2010 r. A S.A. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...] . W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż wniesiono odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] . W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyegzekwował w całości dochodzoną należność, w związku z czym zawiadomieniem z dnia 11.01.2011 r. dokonał uchylenia wspomnianego wyżej zajęcia. Następnie pismem z dnia 11.01.2011 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania dotyczącego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją prowadzoną w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...] , co organ uwzględnił postanowieniem z dnia [...] r. Zarzuty z dnia 23.12.2010 r. do tytułu wykonawczego nr [...] zostały uznane postanowieniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. za niezasadne. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Pismem z dnia 2.03.2012 r. zobowiązana wniosła o wznowienie zawieszonego postanowieniem z dnia [...] r. postępowania dotyczącego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...] . Z kolei pismem z dnia 7.03.2012 r. Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] . W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, iż uwzględnienie odwołania strony powinno skutkować obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku egzekucji i podniesiono, że pomimo uchylenia decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] pobrane w toku egzekucji administracyjnej koszty egzekucyjne nie zostały zwrócone. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] , od [...] do [...] . W uzasadnieniu wydanego postanowienia wskazano, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych powoduje zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, które zostaną przelane na konto Spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił koszty w łącznej wysokości [...] zł i obciążył wierzyciela tj. Burmistrza Miasta P. kwotą w/w kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz od [...] do [...] . Pismem z dnia 6.07.2012 r. Burmistrz Miasta P. wniósł zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości. Ponadto wierzyciel pismem z dnia 6.07.2012 r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] . Rozpoznając w/w zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] r.: - Nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; - Nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o nr [...] i umorzył postępowanie w tej sprawie. Następnie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążył wierzyciela tj. Burmistrza Miasta P. kwotą w/w kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz od [...] do [...] . Pismem z dnia 5.10.2012 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 8.10.2012r.) Burmistrz Miasta P. wniósł zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu zażalenia przywołano stan faktyczny, wskazując następnie, iż organ egzekucyjny nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14.08.2013 r. przyjmując w podstawie prawnej inny przepis ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji tj. art. 64c § 4. Dalej podkreślono, iż organ egzekucyjny przyznał, iż wystawienie tytułów wykonawczych przez wierzyciela i prowadzenie egzekucji administracyjnej do tych dokumentów nie było obarczone wadą niezgodności z prawem, zatem w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 64c § 3 w/w ustawy. Wskazano również, iż organ egzekucyjny nie podjął próby uzasadnienia, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanej Spółki. Następnie żalący wskazał, iż stanowisko organu egzekucyjnego nie znajduje uzasadnienia w wyrokach: NSA z dnia 25.11.2005 r., sygn. akt FSK 2659/04, z dnia 26.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1883/07 i WSA w Olsztynie z dnia 22.12.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 684/11. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że w toczącym się postępowaniu organ egzekucyjny bez żadnej podstawy prawnej zastosował przepis art. 64c § 4 w/w ustawy i obciążył wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił zawiesić z urzędu postępowanie w sprawie zażalenia z dnia 5.10.2012 r. wniesionego przez Burmistrza Miasta P., na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] , do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej skargi kasacyjnej z dnia 11.10.2012 r. wniesionej przez A S.A. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30.07.2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1089/1. Na w/w postanowienie Spółka wniosła zażalenie pismem z dnia 26.11.2012 r., które Minister Finansów uwzględnił postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i umarzając postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania. Rozważania własne Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoczął od stwierdzenia, że organ egzekucyjny za podstawę zaskarżonego postanowienia przyjął m. in. art. 64c § 4 i § 7 ustawy egzekucyjnej. Dalej przywołał art. 64c § 1 tej ustawy, zgodnie z którym opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Natomiast § 3 tego samego przepisu stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Na mocy art. 64 c § 4 ustawy egzekucyjnej wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a. Art. 64 c § 7 w/w artykułu traktuje z kolei, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela (...), które zgodnie z § 8 tego przepisu nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W świetle przywołanej regulacji organ nadzoru stwierdził na wstępie, że postępowanie egzekucyjne prowadzono wobec Spółki na podstawie decyzji Burmistrza Miasta P. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005, która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 08.12.2010 r. i 10.12.2010 r. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności. W kontekście powyższego stwierdzono, że w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 64 c § 2, § 3 i § 4 ustawy egzekucyjnej, które by skutkowały możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Brak też możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny. Jak bowiem wskazał NSA w przywołanym przez organ wyroku z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena taka może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to dwie różne sprawy administracyjne. Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi – jak dalej podkreślił organ nadzoru - kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela zobowiązany jest do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Istotne jest nadto, że uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli bowiem tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad, to egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10). W świetle powyższego organ nadzoru stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nie było niezgodne z prawem. Organ dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o te tytuły zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności Burmistrza Miasta P.. Wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, a zatem brak było podstaw prawnych do zwrotu zobowiązanej Spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych, bezpodstawne byłoby bowiem zastosowanie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W niniejszej sprawie nie miał także zastosowania przywołany w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. przepis art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, gdyż przepis ten nie daje możliwości zwrotu wyegzekwowanych kwot, bowiem o takiej sytuacji nie wspomina. Reguluje on jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Słusznie, zdaniem organu nadzoru, wskazał Burmistrz Miasta P. w zażaleniu, że w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W związku z tym w niniejszej sprawie przepis art. 64c § 4 w ogóle nie ma zastosowania, gdyż koszty postępowania mogły zostać i zostały ściągnięte od zobowiązanego. Tymczasem art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej stosuje się tylko w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela, w sytuacji gdy koszty te zostały prawidłowo wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Taka sytuacja nie mieści się w hipotezie przepisu art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym stanie rzeczy, organ I instancji rozpoznając wnioski A S.A. z dnia 21.12.2010 r. i 7.03.2012 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, mógł orzec o obciążeniu zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi (co do zasady - koszty egzekucyjne na mocy art. 64 c § 1 obciążają zobowiązanego), chyba że stwierdził zaistnienie przesłanek zwalniających zobowiązaną z tego obowiązku. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64 § 5 i art. 64 c ustawy egzekucyjnej. Wobec tak sformułowanego zarzutu wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki opisał szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania. W dalszych wywodach zaakcentowano odrębność (uregulowanych odpowiednio w art. 64 c § 3 i 4 ustawy egzekucyjnej) zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami powstałymi w razie wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. W nawiązaniu do pierwszej z tych kwestii autor skargi zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze nie przesądza zatem o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji administracyjnej. Odnośnie art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej pełnomocnik Spółki stwierdził, że – jak wynika z licznych orzeczeń sądów administracyjnych - brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych, jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie (wyegzekwowanie) od niego kosztów, upadłość zobowiązanego, jego likwidację, śmierć. Z kolei, jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych (dalszych) czynności egzekucyjnych, w wyniku zastosowania których mogłyby zostać zaspokojone koszty egzekucyjne. Wskazana sytuacja nie wyczerpuje jednak wszystkich przypadków, w której występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. Wobec blankietowego charakteru art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej analiza takich przypadków nie może sprowadzać się tylko do oceny istnienia formalnoprawnej legitymacji organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych. Brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w tym przepisie wynikać może także z przyczyn mających swe źródło w okolicznościach faktycznych niezwiązanych z samą egzekucją. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Samo uchylenie takiej decyzji dla toczącego się postępowania egzekucyjnego wywiera jedynie ten skutek prawny, że postępowanie to powinno zostać umorzone (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej). Natomiast, co się tyczy pobranych już kosztów egzekucyjnych, to blankietowy charakter art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej powoduje, że możliwość poniesienia ich ciężaru wobec zaistniałej sytuacji musi być rozpatrywana w szerszym kontekście, w tym w szczególności oceny zasadności obciążenia kosztami w kontekście standardów demokratycznego państwa prawa. Na taką też konieczność wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98, co podnosiła A S.A. w pismach z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] i z dnia 7 marca 2012 r. nr [...]. W świetle poglądów Sądu Najwyższego "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)". Dlatego też "organ egzekucyjny ma prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu". Pominięcie tych okoliczności przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przesądza o naruszeniu art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, który wbrew twierdzeniom organu nadzoru odnosi się także do wszystkich tych przypadków, gdy ściągnięcie od zobowiązanego kosztów jest niemożliwe, czyli de facto nie jest możliwe obciążenie go tymi kosztami, w tym również tymi, które zostały już od niego pobrane, a których ciężaru nie powinien ponieść. W dalszych fragmentach uzasadnienia skargi zakwestionowano wysokość kosztów, jakimi obciążono skarżącą. W tym zakresie wskazano, że przebieg postępowania egzekucyjnego wskazuje, iż w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 8 października 2010 r. nr [...] dochodzony był ten sam obowiązek, co w oparciu o tytuły z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] , [...] , [...] i [...] . Stało się tak, gdyż wskutek zgłoszonego pismem z dnia 21 października 2010 r. nr [...] zarzutu na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie pierwszego z ww. tytułów wykonawczych zostało ono umorzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Mając zaś to na uwadze Burmistrz Miasta P. wystawił kolejne tytuły, obejmując nimi te same, co wcześniejszym tytułem należności - zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości należnych za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. Nie można również pominąć, że działając w oparciu między innymi o tytuł wykonawczy z dnia 8 października 2010 r. nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 20 października 2010 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności w B S.A., działając zaś w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] , [...] , [...] i [...] kolejnym zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] dokonał następnego zajęcia wierzytelności u tego samego dłużnika, tj. B S.A. Mając na uwadze te powyższe okoliczności, a także treść art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określając koszty egzekucyjne w postanowieniach z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] uwzględnił w pełnej wysokości opłatę za czynności egzekucyjne należną w związku z zajęciem dokonanym zawiadomieniem z dnia 20 października 2010 r. nr [...] , zaś określając następnie koszty egzekucyjne w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] uwzględnił w pełnej wysokości opłatę za czynności egzekucyjne należną w związku z zajęciem dokonanym zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...]. Tymczasem, zgodnie z art. 64 § 5 ustawy egzekucyjnej, jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 2-6 tej ustawy, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Dlatego też, skoro celem wyegzekwowania tych samych należności Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał dwukrotnego zajęcia należności i to w dodatku u tego samego dłużnika tj. B S.A., to przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych winien on uwzględnić kwotę opłaty za dokonane czynności egzekucyjne w wysokości należnej jedynie od jednego z tych zajęć. Mając zaś na uwadze, że przed zajęciem dokonanym zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] określono już koszty egzekucyjne w postanowieniach z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] uwzględniając opłatę za czynności egzekucyjne wynikające z wcześniejszego zajęcia, przy określaniu kolejny raz kosztów postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ powinien mieć na uwadze, że część opłaty należnej za dokonane czynności egzekucyjne uwzględnił już we wcześniej wydanym postanowieniu w sprawie kosztów. Pominięcie tych okoliczności spowodowało, że z naruszeniem art. 64 § 5 ustawy egzekucyjnej A S.A. została ostatecznie obciążona kosztami egzekucyjnymi w kwocie wyższej od należnej organowi egzekucyjnemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do ostatniego z zarzutów zawartych w skardze wskazał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8.10.2012 r. nr [...] zostało umorzone, bowiem w wyniku złożonych zarzutów postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał zarzuty za zasadne, w konsekwencji czego powstałymi kosztami egzekucyjnymi obciążono wierzyciela. Następnie wszczęto postępowanie na podstawie nowo wystawionych tytułów wykonawczych o nr [...] do [...] oraz dokonano na ich podstawie zawiadomieniem z dnia 17.12.2010 r. zajęcia wierzytelności w B S.A. Wobec przywołanych okoliczności zacytowano art. 64 § 5 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2 -6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej niż 6 zł 80 gr. Jednocześnie organ odwoławczy zaakcentował, że zgodnie z § 3 powołanego przepisu opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1 -6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Art. 64 § 5 ustawy egzekucyjnej dotyczy zatem czynności egzekucyjnych dokonywanych w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, w jednym postępowaniu egzekucyjnym. Zaprezentowana zaś przez skarżącą interpretacja tego przepisu jest, zdaniem organu nadzoru, niezgodna z art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...] zł kosztów egzekucyjnych i orzekł o obciążeniu zobowiązanej tj. A S.A. z/s w K. kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta P. o nr [...] oraz od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasadności obciążenia skarżącej kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2005 r., uchylonej następnie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Dodatkowo skarżąca kwestionuje wysokość tych kosztów, twierdząc, że zostały one zawyżone z naruszeniem art. 64 § 5 ustawy egzekucyjnej. Zarysowany powyżej spór co do podmiotu obciążonego kosztami egzekucyjnymi był już przedmiotem orzekania WSA w Gliwicach, m.in. w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 150/13 z dnia 18 lipca 2013 r. oraz z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 690/13. Skład orzekający w pełni podziela przyjęte w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją. Na wstępie wskazać należy, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązuje, co do zasady odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 64 c § 1 ustawy egzekucyjnej odpowiedzialność za koszty egzekucyjne ponosi zobowiązany z zastrzeżeniem jego § 2 i 4. Wierzyciel odpowiada za te koszty jedynie wtedy, gdy te wyjątkowe przypadki, w których za koszty te odpowiada wierzyciel obejmują sytuację, gdy tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, kiedy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego oraz jeśli wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności za koszty egzekucyjne nie zaistniała. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma za zadanie przymusowe dochodzenie obowiązków, do których wykonania został zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów określony podmiot, a których nie wykonał on w sposób dobrowolny. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa zasady postępowania oraz środki przymusu, jakie mogą być stosowane przez administracyjne organy egzekucyjne w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych m.in. obowiązków o charakterze pieniężnym. Postępowanie egzekucyjne pociąga za sobą powstawanie kosztów egzekucyjnych, na które składają się opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, w tym opłata manipulacyjna oraz wydatki egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, którymi organ egzekucyjny obciąża zobowiązanego mają więc charakter obiektywny i wynikają wprost z konkretnych przepisów prawa, zarówno co do momentu ich powstania jak i ich wysokości. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że bezsporne jest, iż przedmiotowa egzekucja została wszczęta i była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową z dnia [...] r., której postanowieniem z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskutek zastosowanych czynności egzekucyjnych doszło do wykonania dochodzonego obowiązku, a powstałe w toku tego postępowania koszty egzekucyjne zostały ściągnięte. Bezsporne było również, że decyzja podatkowa organu z dnia [...] r., wskutek wniesionego od niej odwołania została, decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., uchylona, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Poza sporem było także, że zobowiązana Spółka z zachowaniem terminu określonego w art. 64 c § 8 ustawy egzekucyjnej wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. odnoszącym się do tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] oraz pismem z dnia 7 marca 2012 r. dotyczącym kosztów powstałych w związku z egzekucją prowadzoną w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...] -[...] . Jednocześnie – z uwagi na zarysowany w sprawie spór – wskazać należy, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że o ile decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, nadano rygor natychmiastowej wykonalności stosując przepis art. 239b Ordynacji podatkowej, to obowiązek nią nałożony jest wykonalny nawet wówczas, gdy na postanowienie w sprawie nadania takiego rygoru wniesiono zażalenie (art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej). Tym samym decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności podlega wykonaniu w trybie ustawy egzekucyjnej, do czasu usunięcia z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu takiego rygoru lub ustania bytu prawnego decyzji, której rygor taki nadano. Jednoznacznie zatem z powyższego wynika, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (egzekucji) na podstawie tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest zgodne z prawem. Podatki podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej), również wówczas, gdy wynikają one z decyzji organu podatkowego (art. 3 § 1 pkt 1 ustawy podatkowej) ostatecznej bądź nieostatecznej, ale opatrzonej stosownym rygorem, przy czym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej), a w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bezzwłocznie stosuje środek egzekucyjny (§ 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. – Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Oznacza to, że prawodawca nakazał wierzycielowi, będącemu organem egzekucyjnym, natychmiastowe (bezzwłoczne) egzekwowanie obowiązków w postaci zobowiązań (należności) pieniężnych wynikających z decyzji podatkowych, odstępując od konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia (§ 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia). Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie bezsporne było, że przed wystawieniem spornych tytułów wykonawczych przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązana nie złożyła na to postanowienie zażalenia, przy czym stan taki istniał do dnia uchylenia decyzji nieostatecznej decyzją kasacyjną organu odwoławczego. Poza sporem było, że organem podatkowym, wierzycielem i organem egzekucyjnym był ten sam podmiot oraz, że zobowiązana nie kwestionowała prowadzenia przedmiotowej egzekucji do czasu wydania decyzji kasacyjnej, co nastąpiło po wyegzekwowaniu należności i kosztów egzekucyjnych (poza uwzględnionym zarzutem zgłoszonym w piśmie z dnia 21.10.2010 r. dotyczącym wadliwego wskazania w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 8 października 2010 r. daty, od której naliczane są odsetki oraz nieuwzględnionym zarzutem podniesionym w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r., w ramach którego zobowiązana twierdziła, że egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 10 grudnia 2010 r. objęto obowiązek po części wygasły ze względu na czynności egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 8 października 2010 r.) Zgodnie z treścią art. 64c § 1 zd. 2 ustawy egzekucyjnej "koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2 – 4, obciążają zobowiązanego". Zgodnie z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej – jeżeli po pobraniu przez zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Zasadniczym warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest zatem ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych (stanowisko zbieżne z powyższym wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 349/10). Ponadto za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie (postanowienia), które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem – tak wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 167/09. Niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to stan istniejący w chwili rozpoczęcia i (lub) w toku egzekucji, a więc w okresie od dnia wymienionego w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej do dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku (art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej) lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej), powodujący niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Jeżeli stan taki "spowodował" wierzyciel (swoim działaniem lub zaniechaniem) i zaistnieją inne przewidziane art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej okoliczności, to wówczas organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi obciąża wierzyciela. Zwrot "spowodował" oznacza okoliczność faktyczną lub prawną wynikającą z zachowania wierzyciela (jego czynności lub bezczynności), która wywołała niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji. O ile stan niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie zaistnieje, nie dochodzi do zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych, a jeżeli zaistnieje, lecz nie zostanie spowodowany przez wierzyciela, to organ egzekucyjny nie może obciążyć tymi kosztami wierzyciela, stosując art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Natomiast w sytuacji, gdy uprawniony do tego wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wystawił tytuł wykonawczy na podstawie własnej nieostatecznej decyzji podatkowej, która podlegała wykonaniu (albowiem nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności) oraz przystąpił z urzędu do egzekucji (art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej), doprowadzając do wyegzekwowania wymienionego w nim obowiązku, a następnie okazało się, że decyzja ta została uchylona w toku instancji (bez stwierdzenia jej nieważności), nie można zasadnie twierdzić, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował tenże wierzyciel. Skoro wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym i egzekucyjnym, działał zgodnie z prawem, wydając decyzję podatkową, i wystawiając tytuł wykonawczy, to nie mógł spowodować sytuacji opisanej w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jest rzeczą oczywistą, że uchylenie decyzji (w toku instancji) nie jest tożsame ze stwierdzeniem jej nieważności oraz że skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przypadku jej uchylenia, następuje z chwilą wydania decyzji uchylającej, zaś w przypadku stwierdzenia jej nieważności, decyzję taką traktuje się jako nieistniejącą (od samego początku). Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela. O ile więc egzekucja byłaby prowadzona, mimo uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego lub mimo braku wymaganego prawem działania ze strony wierzyciela nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) lub brak uwzględnienia tego zdarzenia przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, to wówczas można byłoby mówić o niezgodnym prawem dalszym prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela, ze skutkami od chwili oznaczającej brak stosownego zawiadomienia, bądź nieuwzględnienie takiego zdarzenia. Sformułowanie "było niezgodne z prawem" z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji, natomiast stwierdzenie tego stanu następuje w okresie późniejszym ("okaże się"). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12). W tym miejscu warto również nadmienić, że o ustaleniu, czy doszło do zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji w przypadku decyzji podatkowej, następnie usuniętej z obrotu prawnego, nie decyduje uzasadnienie decyzji eliminującej decyzję podatkową, lecz jej istota, tj. czy jest to decyzja stwierdzająca nieważność, czy też uchylająca decyzję podatkową. Nawet zawarcie w uzasadnieniu decyzji uchylającej stwierdzeń dotyczących nieważności uchylonej decyzji nie powoduje zmiany charakteru tego rozstrzygnięcia. Decyzja uchylona w toku instancji nie staje się decyzją nieistniejącą, w rozumieniu przepisów prawa, ze skutkami od dnia jej wydania. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym, tj. od dnia jej wydania. Reasumując można stwierdzić, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej reguluje postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nakazując ich zwrot zobowiązanemu i obciążenie nimi wierzyciela, o ile spowodował on tego rodzaju sytuację. Organ egzekucyjny stosując art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej obciąża tymi należnościami wierzyciela tylko wtedy, gdy stwierdzi, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, przy czym okoliczność ta powinna wynikać z ostatecznego (lub prawomocnego) orzeczenia uprawnionego do jego wydania organu (w tym sądu). Oznacza to, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej przewiduje również przypadek kiedy to organ egzekucyjny nie uzyskuje (należnych mu) środków pieniężnych z tytułu kosztów egzekucyjnych. Należy przy tym zauważyć, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w toku postępowania instancyjnego oznacza jej załatwienie w sposób opisany w art. 233 Ordynacji podatkowej, przy czym uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić tylko w warunkach z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 233 § 3 tej ustawy. Powołane w uzasadnieniu takiej decyzji, słuszne lub niesłuszne zdaniem podatnika, stwierdzenie o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w określonym zakresie, ze wskazaniem konkretnych okoliczności faktycznych, nie stanowi o rozstrzygnięciu istoty sprawy, a tym samym nie może być podstawą do ustalenia, że organ podatkowy pierwszej instancji wystawiając na jej podstawie, jako wierzyciel, tytuł wykonawczy doprowadził do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dochodząc należności wynikającej z uchylonej w ten sposób decyzji. Ponadto, zgodnie z art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, co – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Zgodnie z powyższym uregulowaniem wierzyciel może zostać obciążony obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych, gdy zostanie wykazane, że nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2003 r., str. 167) lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (tak np.: wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r., II FSK 1883/07, LEX nr 524026, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2659/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/08). Analizowane unormowanie (co szeroko opisano w skardze) nie stanowi bowiem o przyczynach, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, nie wymienia i nie odróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych jak i prawnych, nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania. Owa "blankietowość" tej regulacji, jak ujął to autor skargi, nie oznacza jednak, że można nią objąć – jak chciałaby skarżąca – sytuację, w której decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych została wyeliminowana z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. Kwestia istnienia podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. pozostawania w obrocie prawnym wykonalnej decyzji podatkowej opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności jest rozpatrywana w kontekście prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej), a późniejsze uchylenie tej decyzji nie może (z omówionych powyżej przyczyn) być utożsamiane ze stanem, w którym koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Trudno byłoby zaakceptować pogląd, że ryzyko poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego ciąży na wierzycielu czy organie egzekucyjnym, działającym zgodnie z prawem. Obciążanie tymi kosztami wierzyciela (organu podatkowego) czy też ponoszenie ich przez organ egzekucyjny tylko z tego powodu, że decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji została uchylona w toku instancji powodowałoby trudne do przyjęcia, niezgodne z zasadami i celami postępowania podatkowego i egzekucyjnego skutki. Podkreślenia wymaga, że ustawa egzekucyjna zawiera pełne uregulowanie dotyczące obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Nie istnieje więc potrzeba stosowania w tej materii, uregulowań innych ustaw w tym przepisów k.p.a., które w postępowaniu egzekucyjnym znajdują zastosowanie, i to odpowiednie, wyłącznie w sytuacji opisanej w art. 18 ustawy egzekucyjnej. Skoro ustawa egzekucyjna zawiera samodzielne i charakterystyczne, dla regulowanego nią postępowania, przesłanki i warunki obciążania kosztami egzekucyjnymi, to brak jest podstaw do stosowania w zakresie tej instytucji, uregulowań k.p.a., w tym odnoszących się do opłat i kosztów postępowania (art. 262 § 1 k.p.a.). W postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych nie bada się braku winy w powstaniu tych kosztów po stronie zobowiązanego. Niezależnie od tej okoliczności (winy) koszty obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej), skoro to jego postępowanie (brak dobrowolnego wykonania obowiązku) powodowało obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W postępowaniu egzekucyjnym tzw. "wina" stanowiąca o obciążeniu (lub nie) kosztami egzekucyjnymi nie występuje, skoro zarówno same koszty (ich powstanie i wysokość), jak i reguły ich ponoszenia (obciążenia wierzyciela, zobowiązanego lub brak takiego obciążenia), wynikają wprost z przepisów ustawy egzekucyjnej. Orzekając w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada winy stron (zobowiązanego czy wierzyciela) w ich powstaniu lecz wyłącznie czy egzekucja rodząca tego rodzaju koszty została wszczęta i była prowadzona (do chwili jej zakończenia faktycznego lub formalnego) zgodnie z prawem (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej), bądź też czy koszty te mogą być (lub nie) ściągnięte od zobowiązanego (art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej), albo też czy tytuł zawiera określone wady (art. 64c § 2 ustawy egzekucyjnej). "Wina" czy brak "winy" we wszczęciu lub (i) prowadzeniu egzekucji, nie ma znaczenia dla obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Do kosztów egzekucyjnych nie stosuje się przepisu art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. nawet odpowiednio (art. 18 ustawy egzekucyjnej). Nie oznacza to natomiast, że okoliczność ta nie może mieć znaczenia w innych sprawach (cywilnych czy administracyjnych) wynikłych z uiszczenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy zachowanie uczestników postępowania egzekucyjnego, prowadziło do nieuzasadnionego uszczerbku majątku danej strony. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do orzekania o kosztach egzekucyjnych w innych sytuacjach niż opisane w ustawie egzekucyjnej. Reasumując stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu z uwagi na nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej (wykonanej) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawałoby w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa. Twierdzenie zaś, że uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia spornych tytułów wykonawczych oznacza wadliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organy nie ustaliły, by doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Bezpodstawnie również strona skarżąca kwestionuje wysokość kosztów egzekucyjnych, którymi – jak wykazano powyżej – została zasadnie obciążona. Okoliczność, że – tak jak w niniejszej sprawie - tytuły wykonawcze dotyczące zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za niektóre miesiące 2005 r. zostały wystawione ponownie (gdyż postępowanie prowadzone na podstawie wcześniej wystawionych tytułów zostało umorzone ze względu na uwzględnienie zarzutu) i doręczone zobowiązanej później niż tytuły wykonawcze dotyczące podatku od nieruchomości za inne miesiące tego roku, w związku z czym dwukrotnie dokonano zajęcia wierzytelności u tego samego dłużnika Spółki, tj. B S.A. nie oznacza, że koszty te zawyżono. Jak bowiem zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę – art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej stanowi, że opłaty za czynności egzekucyjne oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Innymi słowy koszty te są także należne organowi egzekucyjnemu za kolejne zajęcie tej samej wierzytelności, którą zajęto już wcześniej w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie innych tytułów wykonawczych, co do których z uwagi na uwzględnienie zarzutu postępowanie egzekucyjne umorzono. "Przepis § 5 art. 64 u.p.e.a. nie ma charakteru lex specialis względem § 3 i nie modyfikuje zasady, że opłaty oblicza się oddzielnie od każdego tytułu. Art. 64 § 5 znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy na podstawie tego samego tytułu wykonawczego doszłoby do zastosowania różnych środków egzekucyjnych, a przy tym objętych przepisami § 1 pkt 2-6." (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1057/09, LEX nr 565718). Z art. 64 § 3 i § 5 wynika jedynie to, że np. w razie gdyby w ramach egzekucji prowadzonej na podstawie jednego tytułu wykonawczego dokonano zajęcia wierzytelności u wielu dłużników, w kosztach tego postępowania uwzględniono by koszty tego (jednego) zajęcia, które wygenerowało najwyższe koszty egzekucyjne. Bezpodstawne byłoby także uwzględnianie (na korzyść zobowiązanej) w kosztach egzekucyjnych obciążających skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego umorzonego ze względu na stwierdzenie zasadności zarzutu dotyczącego niezgodnego z prawem zachowania wierzyciela, którymi obciążono wierzyciela. Regulacja wynikająca z art. 64 c ustawy egzekucyjnej uniemożliwia bowiem "całościowe" traktowanie wszelkich kosztów powstałych w związku z przymusowym dochodzeniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za dany okres. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wyrażony w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.