II FSK 1794/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sochaczewie (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) z dnia 10 września 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R., która poinformowała, że prowadzi śledztwo dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. Ustalono, że Spółka na rzecz A. W., zgodnie z umową z dnia 27 maja 2009 r., wystawiła fakturę VAT z dnia 7 grudnia 2009 r. W dokumentacji księgowej Spółki stwierdzono kopię tej faktury wystawioną na kwotę netto 67.799,97 zł, natomiast w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w A. W. stwierdzono jej oryginał wystawiony na kwotę - 1.067.799,97 zł. Ponadto ustalono, że w dokumentacji księgowej Spółki znajduje się faktura VAT z dnia 15 stycznia 2010 r., wystawiona na rzecz A. W. na kwotę netto 1.000.000 zł. Natomiast tej faktury nie stwierdzono w dokumentacji księgowej A. W. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że Spółka dokonała przesunięcia przychodu w kwocie 1.000,000 zł z roku 2009 na 2010 r., czym zaniżyła przychody 2009 r. i tym samym zawyżyła przychody 2010 r. o kwotę 1.000.000 zł. DUKS wskazała ponadto, że Spółka zawyżyła również koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 507.600,00 zł, wynikającą z 4 faktur VAT wystawionych przez N. I. Sp. z o.o. K. (dalej: "N.") z tytułu wykonania robót budowlanych prowadzonych w Ośrodku Szkoleniowym A. W. w S. i K.. Na podstawie dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R., materiałów otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz dokumentów z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego stwierdzono, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. DUKS wskazał, że Strona, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez N. naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") gdyż zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wobec takich ustaleń organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") księgi podatkowe Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. są nierzetelne, jednakże zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, mimo uznania ksiąg za nierzetelne, pozwolił na określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 - bez potrzeby jej oszacowania (art. 23 § 2 ww. ustawy). Spółka w odwołaniu z dnia 13 września 2013 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając: 1) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, 2) naruszenie prawa, tj. art. 180 § 1 O.p. - poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom nie dającym rękojmi wiarygodności, 3) naruszenie zasad postępowania kontrolnego, wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie, że zeznania wszystkich świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez kontrolowaną Spółkę, niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym tej wiary odmówił i dlaczego. We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 7 ust. 1 , art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 1 – 6 O.p. Przywołał treść zeznań i wyjaśnień R. A., W. K., G. F., A. S., W. S. i ocenił, że są one wiarygodne i bezsprzecznie świadczą o tym, że działalność firmy N. w zakresie świadczenia usług podwykonawczych była fikcyjna, tym samym wystawione w 2009 r. przez ten podmiot faktury VAT na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku określenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o posiadaną przez Skarżącą dokumentację i brak było podstaw do jej szacowania, bowiem pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były rzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii przychodów wskazał, że w 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży usług remontowo-budowlanych dla A. W. na podstawie 16 faktur VAT, wystawionych łącznie na kwotę netto 6.676.482,19 zł. podkreślił, że w 2009 r. - zgodnie z umową z dnia 27 maja 2009 r. Spółka wystawiła na rzecz A. W. fakturę VAT z dnia 7 grudnia 2009 r. na kwotę netto 67.799,97 zł. W dokumentacji księgowej Spółki stwierdzono kopię tej faktury wystawioną na ww. kwotę netto, natomiast w A.W. znajduje się oryginał faktury VAT z dnia 7 grudnia 2009 r., wystawiony na kwotę - 1.067.799,97 zł. Jednocześnie w dokumentacji podatkowej Spółki stwierdzono fakturę VAT z dnia 15 stycznia 2010 r., wystawioną na rzecz A. W. na kwotę netto 1.000.000,00 zł. Natomiast tej faktury nie stwierdzono w dokumentacji księgowej A. W. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka dokonała w ten sposób przesunięcia przychodu w kwocie 1.000,000 zł z roku 2009 na 2010 r. Z uwagi na fakt, że faktura VAT nr [...] została wystawiona w 2009 r. i należność z jej tytułu również została uregulowana w roku 2009, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w tym też roku, tj. 2009, a nie w roku 2010, powstał dla Spółki przychód w kwocie 1.000,000 zł. W konsekwencji Skarżącą zaniżyła przychód roku 2009 o kwotę 1.000.000 zł, zawyżając przy tym przychód 2010 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzuciła naruszenie: 1) art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 15, art. 75, art. 77, art. 78 § 2 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej: "K.p.a.") - poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: a) brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, b) nieuwzględnienie, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Stronę, c) niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego, 3) naruszenie art. 180 § 1 O.p. - poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom nie dającym rękojmi wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd wskazał, że istota sporu między stronami, mimo iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w gruncie rzeczy dotyczy rozbieżnej oceny w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do 4 faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez firmę N. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez N. na rzecz Spółki nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania wskazanych w niej usług. O fikcyjności faktur wystawionych przez N. zaświadczają m.in. zeznania R. A., które Sąd uznał za w pełni wiarygodne. Sąd wskazał, że wyjaśnienia R. A. z 2011 r. pokrywają się z zeznaniami W. K., który przesłuchany w charakterze świadka 26 lutego 2013 r. zeznał, że na stanowisko prezesa N. został powołany przez R. A. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie podpisywał listy płac, wynagrodzenie pobierał do rąk własnych od R. A. Zeznał, że był figurantem. Nie miał wiedzy na temat świadczenia przez Spółkę usług budowlanych, ani czy pracownicy Spółki wykonywali usługi budowlane, gdyż nie miał wiedzy na temat jej pracowników i podwykonawców. Po okazaniu faktur m.in. z dnia 28 grudnia 2009 r. oraz dnia 30 grudnia 2009 r. i z dnia z 27 lutego 2010 r., zeznał, że nie ma wiedzy na temat tych faktur i wymienionych w nich zdarzeń. Zdaniem Sądu, zeznania R. A. z 2011 r. oraz zeznania prezesa N. w zakresie wystawiania zakwestionowanych faktur wystawionych w 2009 r. (a także w 2010 r.) na rzecz Spółki i sporządzania innych dokumentów – są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Z materiałów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka miała obowiązek sporządzania list osób, które będą wykonywały roboty budowlane. Jak wynika z zeznań świadków, listy przedkładane przez Spółkę były weryfikowane. Przy czym, weryfikacja nie dotyczyła kwestii, czy wskazane przez Skarżącą osoby rzeczywiście są jej pracownikami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że bez podania dokładnych danych personalnych osób pracujących na budowie i bez ich weryfikacji, nie było możliwe wejście na teren ośrodka w K. Twierdzenia o wpuszczaniu na teren tego ośrodka osób spoza tych list oraz negatywnie zweryfikowanych Sąd uznał za gołosłowne. Podobnie jak odwoływanie się do ustnych uzgodnień z osobą, która zmarła w 2010 r. Wymóg sporządzania wykazu pracowników oraz fakt dokonywania ich weryfikacji potwierdziły też J. G. oraz M. B. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że osoby, które pracowały na rzecz N. pracowały nielegalnie nie została wykazana. Sąd wskazał, że skoro A. W. posiada listę osób uprawnionych do przebywania na terenie ośrodka w K. w związku z usługami budowlanymi świadczonymi przez Spółkę na podstawie której można ustalić, czy wyszczególnione na niej osoby były zatrudnione przez Spółkę czy nie, to za niewiarygodne, a także niemające znaczenia Sąd uznał twierdzenia Spółki o sporządzaniu przez nią list tylko w jednym egzemplarzu na ustne polecenie K. N. celem braku dowodu na wykonywanie prac budowlanych również przez podwykonawców. Okoliczność, że płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe również nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, a także protokołów odbioru robót, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Potwierdzają to także wynikające z zeznań przesłuchanych osób okoliczności sporządzania tych dokumentów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i uznały, że sporne faktury wystawione przez N. dokumentuje czynności niedokonane. Żadna z osób przesłuchiwanych nie podała żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osobowych osób wykonujących prace na rzecz N. (danych osób, które pracowały przy wykonaniu spornych usług i które mogłyby tę okoliczność potwierdzić). O fikcyjnym charakterze działalności N. świadczy również to, że był to podmiot bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i sprzętu. W świetle powyższego Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych przez N. nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w spornych fakturach VAT. Transakcje pomiędzy Spółką a N. polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT, bez fizycznego wykonania usług. W ocenie Sądu nie zasługiwał w związku z tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy przeanalizowały zeznania świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Ponadto Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Za prawidłowe Sąd uznał też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż ze względu na niezaistnienie zdarzeń wykazanych na spornych fakturach Spółka dokonała w ten sposób przesunięcia przychodu w kwocie 1.000.000 zł z roku 2009 na 2010 r., zatem zniżyła przychód roku 2009 o kwotę 1.000.000. zł, zawyżający przy tym przychód 2010 r. Wobec takich ustaleń, ponieważ faktury VAT dokumentujące kwestionowane wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, wydatki z tych faktur w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym, Organy prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. na kwotę 433.444 zł. Sąd dodatkowo stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że nie było przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O. p. w zakresie dowolnej oceny materiału dowodowego i niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 191, art. 120 i art. 121 O.p. w zakresie: braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, braku uwzględnienia, że zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Spółkę, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie: oparcia rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach podejrzanego w postępowaniu karnym, zdementowanych i odmiennych od jego zeznań w charakterze świadka, nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. B., nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań osób figurujących na liście przekazanej przez M.F. i A. W., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 4. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez poprzestanie na orzeczeniu w granicach skargi, pomimo, że w okolicznościach stwierdzenia, iż zgłoszeni przez skarżącego świadkowie nie przyczynili się do udowodnienia twierdzeń skarżącego, Sąd powinien był uznać decyzję organu za przedwczesną i zobowiązać organ do przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych na listach M. F. i A.W.; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie gruntownej analizy sprawy, w szczególności: wybiórcze i demagogiczne posłużenie się fragmentami wypowiedzi świadków oraz brak wskazania komu i dlaczego Sąd dał wiarę, a komu i dlaczego wiary tej odmówił, utrudniające kontrolę instancyjną wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia i wyroku przejawiające się w uznaniu zeznań świadków R. A., M. Z. i W. K. za spójne, wzajemnie się uzupełniające i niezawierające sprzeczności, a jednocześnie podjęcie rozstrzygnięcia na kanwie stanu faktycznego sprzecznego z tymi zeznaniami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, dotyczącymi wyłącznie przepisów postępowania, Spółka kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wadliwą jego ocenę, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że jej kontrahenci - spółki "F." i "N. I." - nie wykonały na jej rzecz usług wykazanych na spornych fakturach. Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych w tym zakresie sprowadza się zasadniczo do trzech aspektów: – niewezwania i nieprzesłuchania w charakterze świadków osób, które zostały zgłoszone do M. F. i A.W., – pominięcia korzystnych dla strony zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy potwierdzili wykonanie spornych robót na rzecz skarżącej przez spółki "F." i "N. I.," – bezpodstawnego odmówienia przesłuchania w charakterze świadka A. B. Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącej. Wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1911/14 (LEX nr 2035531) Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3095/13 (LEX nr 1562607) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez "F." i "N. I.". Zarzut niewezwania i nieprzesłuchania w charakterze świadków osób, które zostały zgłoszone przez stronę do M. F. i A. W. jest chybiony (lista taka dotyczyła osób zgłoszonych A. W.). Organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku korespondencji z A. W., uzyskał listą zawierającą dane osobowe (imię, nazwisko oraz nr PESEL) pracowników zgłoszonych przez Spółkę. W związku z tym pismem z dnia 3 lipca 2012 r. wystąpiono do Spółki o złożenie pisemnych wyjaśnień celem zweryfikowania tożsamości osób ujętych na liście oraz wskazanie, które z tych osób są pracownikami Spółki, a które uczestniczyły przy realizacji prac remontowo-budowlanych na terenie A. W. jako jej podwykonawcy. W odpowiedzi (pismo z dnia 12 lipca 2012 r.) Spółka poinformowała, że nie jest w stanie przyporządkować nazwisk pracowników do firm podwykonawczych, a jedynie wskazała na liście 48 nazwisk jako swoich pracowników. W związku z powyższym organ podjął czynności, korzystając z programu REMDAT, ustalenia danych osób z tej listy. Udało mu się zidentyfikować 71 pracowników i 15 firm podwykonawczych, którzy byli kontrahentami Spółki oraz 14 nazwisk właścicieli firm podwykonawczych - kontrahentów Spółki. Wśród tych osób nie było jednak pracowników ani właścicieli spółek "F." oraz "N. I.". Powyższe wskazuje, że organ podatkowy podjął możliwe starania w celu zweryfikowania listy podanych mu osób, co nie potwierdziło jednak, aby lista ta wskazywała na pracowników zatrudnianych przez spółki "F." i "N. I.". Natomiast sama skarżąca nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy, aby wskazać, które osoby z tej listy - jej zdaniem - były pracownikami ww. spółek, a fakt niemożności przyporządkowania nazwisk pracowników z listy do firm podwykonawczych wskazuje na brak należytej staranności skarżącej w kontaktach ze swoimi podwykonawcami. W tej sytuacji całkiem bezpodstawne jest podnoszenie przez skarżącą argumentacji o zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków osób z przedmiotowej listy. Nietrafny jest także zarzut pominięcia korzystnych dla strony zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy - zdaniem strony - potwierdzili wykonanie spornych robót na jej rzecz przez spółki "F." i "N. I.". Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób szczegółowy przedstawił i omówił zeznania tych świadków i uzasadnił, dlaczego podziela stanowisko organu odwoławczego, niedające im wiary co do tych ich fragmentów, które miałyby wskazywać na wykonywanie spornych robót przez pracowników spółek "F." i "N. I.". Podzielając w pełni tę argumentację WSA w Warszawie, odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w tym zakresie w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie dają one żadnych podstaw do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim z zeznań R. O. z dnia 18 lutego 2013 r. oraz Z.M. z dnia 19 lutego 2013 r. nie wynika - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - że sporne prace wykonane były przez pracowników dwóch ww. spółek. W przypadku R. O., pełniącego funkcję dyrektora finansowego Spółki, należy wziąć pod uwagę, że w sytuacji, gdy realizował on płatności ze spornych faktur spółek "F." i "N. I.", stwierdzenie, że czynił to ze świadomością niewykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, narażałoby go na konsekwencje prawne. Ponadto jako dyrektor finansowy Spółki nie miał raczej możliwości fizycznego zweryfikowania twierdzenia o wykonaniu spornych robót przez tych podwykonawców, gdyż w tym zakresie mógł jedynie opierać się na przedłożonych mu dokumentach. Charakterystyczne w tym zakresie jest zeznanie Z. M., który będąc kierownikiem budowy realizowanej dla A.W. zeznał odnośnie do prac zafakturowanych przez spółkę "F.": "wiem, że roboty były wykonane, nie jestem w stanie powiedzieć czy wykonywała to firma "F.", czy jej podwykonawcy". Podobnie zeznał odnośnie do robót zafakturowanych przez spółkę "N. I.": "mogę potwierdzić, że roboty były realizowane i zostały wykonane, nie jestem w stanie potwierdzić czy te roboty wykonywała firma "N. I.", czy jej podwykonawcy". Jeżeli takiej świadomości o wykonaniu spornych robót przez powyższe spółki nie miał kierownik budowy, trudno zaakceptować w tym zakresie odmienne twierdzenie dyrektora finansowego skarżącej, do którego obowiązków nie należy przecież obecność na placu budowy i koordynowanie wykonywanych prac przez podległy mu personel, jako to ma miejsce w przypadku kierownika budowy. W przypadku zeznań D. D. z dnia 19 lutego 2013 r. oraz W. S. z tego samego dnia, Sąd pierwszej instancji zestawił je z ich wcześniejszymi zeznaniami. W dniu 5 listopada 2012 r. D. D. zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie nazwy podwykonawców, którzy uczestniczyli w robotach w M. F., a o fakcie, że prace tam mają być wykonywane przez spółkę "F." dowiedział się od prezesa skarżącej G. F. Oświadczył, że kojarzy roboty wyszczególnione na okazanych mu fakturach i protokole odbioru i że były one rzeczywiście wykonane. Wskazał, że do jego obowiązków należało jedynie stwierdzenie, że roboty zostały wykonane. Oświadczył, że nie pamięta kiedy został podpisany protokół. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie D. D. w kolejnych zeznaniach (w dniu 19 lutego 2013 r. w obecności prezesa skarżącej Spółki) wskazał, że protokół odbioru robót przekazał brygadziście spółki "F.", a także, że prace w M. F. wykonywali pracownicy tej spółki, to jednak wcześniej zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie nazwy podwykonawców. Ponadto ani on, ani inne osoby, czy to z ramienia skarżącej, czy to z ramienia spółki "F.", nie wskazały ani danych personalnych tego brygadzisty, ani też żadnego innego pracownika, który mógłby potwierdzić, że przedmiotowe prace rzeczywiście wykonane zostały przez tę firmę. Cała jego wiedza o wykonywaniu prac przez "F." opierała się na informacjach, jakie przekazywał mu G.F. Potwierdzając zaś wykonanie prac przez tę spółkę odwołuje się do faktu podpisania umów oraz protokołów odbioru robót, a nie na fakty potwierdzające wykonanie tych prac przez "F.". W przypadku natomiast zeznań W. S., przesłuchany jako świadek w dniu 14 listopada 2012 r. wskazał, że z ramienia Spółki został na pewien okres oddelegowany do pomocy przy inwestycji budowlanej na obiektach A. W. Kojarzy nazwisko R. A., którego nazwisko przytoczyła mu M. B. Przyjechała ona z niezapowiedzianą wizytą, a celem tej wizyty było dokonanie przeglądu zakończonych robót i podpisanie protokołów odbioru robót przez Z. M., którego jednak nie było tego dnia w K. W związku z jego nieobecnością dała mu czyste druki protokołu odbioru robót i poprosiła, aby je wypełnił. Dyktowała mu jednocześnie co powinien wpisać oraz osoby, które mają tam być ujęte. M. B. powiedziała mu, że w budynku, który został zakończony, pracowali ludzie R. A. i przejdą oni teraz do prac w innym budynku. Pomimo tego, że miał on zastrzeżenia do prac wykonanych w tym budynku, protokół ten podpisał. Nazwę "N. I." kojarzy z R.A. Z.M. poinformował go, że podlegli mu pracownicy, którzy będą pracowali przy wykończeniu budynku, są ludźmi od R.A. Faktycznie pracowało tam kilka osób, jednak nie jest w stanie powiedzieć, czy reprezentowali oni właśnie "N.I.". Podkreślił, że jego wiedza w tym zakresie opierała się wyłącznie na ustnym przekazie Z. M. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kolejne zeznania W. S., złożone w dniu 19 lutego 2013 r. w obecności prezesa skarżącej Spółki, w których stwierdził on, że na podstawie protokołów odbioru robót jest w stanie potwierdzić, iż sporne prace wykonywali pracownicy "N. I.", nie brzmią wiarygodnie, zwłaszcza w kontekście wcześniejszych zeznań, że swoją wiedzę w tym zakresie opierał wyłącznie na przekazie Z. M., a ten w swoich zeznaniach nie potwierdził, że roboty te wykonane były przez pracowników tej spółki. W przypadku zeznań W. K., jego twierdzenie, że R. A. na pewno zatrudniał pracowników "na czarno", w żadnym zakresie nie dowodzi tego, że byli to pracownicy spółek "F." i "N. I." i że jako pracownicy tych podmiotów wykonali oni prace z zakwestionowanych faktur tych spółek. Natomiast co do stwierdzenia R. A., że w ww. spółkach zatrudniał pracowników "na czarno", to - nawet przy akceptacji tego stwierdzenia - w sytuacji, gdy R. A. nie pełnił żadnych funkcji zarządczych i reprezentacyjnych w tych firmach (działał w oparciu o pełnomocnictwa) oraz nie podpisywał żadnych umów z takimi "pracownikami" w imieniu tych spółek, nie byli to "pracownicy" tych spółek, a co najwyżej R. A. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy przesłuchania w charakterze świadka A. B. stwierdzić należy, że był on już przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, który w sposób trafny i wyczerpujący ustosunkował się do jego zasadności (s. 29-30 uzasadnienia wyroku). Bezzasadność tego zarzutu wynika zasadniczo z tego, że w sytuacji, gdy A. B. był zatrudniony w M. F. do 15 czerwca 2008 r., a sporne faktury dotyczące prac w tym ministerstwie wystawione są w lipcu i grudniu 2008 r., dowód z przesłuchania tego świadka nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia, czy pracownicy określonej firmy wchodzili do budynku M. F., a tym bardziej - czy wykonywali w nim jakiekolwiek prace. Dowód ten jest zatem nieprzydatny do stwierdzenia wnioskowanej w nim tezy, a zatem nie było potrzeby jego przeprowadzenia. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd rozpoznał właściwą sprawę w jej granicach, dokonał gruntownej analizy sprawy, dając temu wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu swojego stanowiska. Normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000). Natomiast wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Warszawie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.p. odnosząc je do sytuacji strony skarżącej. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).