II FSK 3591/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 865/14 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2014 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 865/14) w sprawie ze skargi I. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż dla potrzeb wykonywanej działalności korzysta z różnych usług świadczonych przez usługodawców z siedzibą za granicą, m.in. w Japonii oraz w Wielkiej Brytanii (dalej łącznie: kontrahenci). Usługi te obejmują m.in.: usługi prawne oraz usługi doradcze. Kontrahenci wykonują swoje usługi w całości w państwie, w którym ma siedzibę dany kontrahent, a gdzie mają miejsce również wszystkie czynności techniczne związane z obsługą strony skarżącej. Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, że wszystkie przedmiotowe usługi są nie tylko wykonywane, ale również wykorzystywane przez nią w państwie siedziby danego kontrahenta. Wszystkie usługi będące przedmiotem złożonego wniosku, są wykonywane za granicą. Aktualnie są to czynności w ramach usług prawnych, doradztwa ogólnego oraz doradztwa w zakresie lokalizacji automatycznych urządzeń do doręczania paczek. Strona skarżąca bierze pod uwagę również zakup różnych innych rodzajów usług w przyszłości, np. wynajmowania przez pracowników strony skarżącej samochodów na lotniskach zagranicznych do celów podróży służbowych za granicą, a także innych usług, których wspólnym mianownikiem będzie fakt, że są one wykonywane w całości poza terytorium Polski. Kontrahenci strony skarżącej nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki czy zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym strona skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w przedstawionych okolicznościach nie powinna pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług świadczonych przez poszczególnych kontrahentów poza Polską, z uwagi na to, że ich przychód w takim przypadku nie został osiągnięty na terytorium Polski? Zdaniem skarżącej, przychód z tytułu świadczenia usług opisanych powyżej nie jest i nie zostanie osiągnięty przez kontrahentów na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, a na stronie skarżącej nie ciąży obowiązek pobrania podatku. W dniu 31 stycznia 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Polski, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Polski przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez kontrahentów z tytułu usług świadczonych poza terytorium Polski (Japonia, Wielka Brytania) jest osiągnięty na terytorium Polski albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania usług świadczonych poza terytorium Polski przez kontrahentów na rzecz polskiej spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Minister dodał, że norma prawna art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wiąże opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu, a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Polski. W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28 marca 2014 r., strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że dochód uzyskiwany przez zagranicznych kontrahentów skarżącej spółki z tytułu opisanych usług świadczonych poza granicami Polski jest przychodem uzyskanym na terenie kraju, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2) art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że skarżąca spółka jest zobowiązania do pobrania podatku u źródła od należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom z tytułu opisanych wyżej usług w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd wyjaśnił, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy i winien on być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Sąd pierwszej instancji orzekł, że wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów strony skarżącej a terytorium Polski, gdyż efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, jest nie tylko wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ale i całkowicie błędny w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację. Efekt świadczonych usług będzie bowiem wykorzystywany za granicą, a nie w Polsce. Wojewódzki Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski jest wypłata wynagrodzenia przez stronę skarżącą. Ten łącznik nie jest jednak w żadnym razie wystarczający dla przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zdaniem Sądu zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości. Powołał się na następujące podstawy kasacyjne: art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:- art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochód uzyskiwany przez zagranicznych kontrahentów skarżącej z tytułu usług świadczonych dla niej poza granicami Polski nie jest dochodem osiąganym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, - art. 21 ust.1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od należności wypłacanych przez nią zagranicznym kontrahentom z tytułu świadczonych na jej rzecz usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Przedstawione przez podatnika zagadnienie dotyczy wykładni art. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., regulującego opodatkowanie dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przepisie tym normodawca ustanowił, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. W przepisie tym brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powiększenie (powstanie) przychodu u usługodawcy. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1577/14, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2120/12 i II FSK 2121/12). Za taką wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przemawia nowelizacja tego przepisu dokonana ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550). Ustawą "zmieniającą" dodano od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 3 ust. 3 stanowiący przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w ust. 2. Celem zmiany było wskazanie, w katalogu otwartym przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednocześnie za osiągnięty na terenie Polski dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Regulacja powyższa stanowi analogiczne unormowanie do zawartego w interpretowanym art. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że zmiana ta nie może być kwalifikowana jako rozszerzająca zakres opodatkowania, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Zakres przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Polski nie był wcześniej zdefiniowany, a co za tym idzie, trudno mówić o jego rozszerzeniu. Zatem z dniem 1 stycznia 2017 r. powyższy zakres został sprecyzowany (por. wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14). Na marginesie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazanie katalogu dochodów (przychodów), mających źródło na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów, ustalony w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., może ulegać modyfikacji. Przeprowadzone rozważania prowadzą do wniosku, że pozbawione normatywnego uzasadnienia jest negowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium Polski z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Polski, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium Polski i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenie, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za trafne i stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował, na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przepis art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.