I SA/Kr 865/14

|Sygn. akt I SA/Kr 865/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r., sprawy ze skargi I.PL S.A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 31 października 2013 r. I. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano następujący stan faktyczny. Strona skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, należącym do międzynarodowej grupy I. Dla potrzeb wykonywanej działalności strona skarżąca korzysta z różnych usług świadczonych przez usługodawców z siedzibą za granicą, m.in. w Japonii oraz w Wielkiej Brytanii (dalej łącznie: kontrahenci). Usługi te obejmują m.in.: usługi prawne (w tym w Japonii związane z zarejestrowaniem tam i późniejszą ochroną znaku towarowego) oraz usługi doradcze, w tym usługi doradcze pozyskiwania lokalizacji dla automatycznych urządzeń do doręczania paczek (w Wielkiej Brytanii). Kontrahenci wykonują swoje usługi w całości w państwie, w którym ma siedzibę dany kontrahent, a gdzie mają miejsce również wszystkie czynności techniczne związane z obsługą strony skarżącej. Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, że wszystkie przedmiotowe usługi są nie tylko wykonywane, ale również wykorzystywane przez nią w państwie siedziby danego kontrahenta. Przykładowo, kancelaria japońska świadczy usługi prawne wyłącznie w Japonii, rejestrując tam znak towarowy należący do strony skarżącej i broniąc go na rynku lokalnym przed potencjalnymi naruszeniami. Usługi doradcze, w tym usługi związane z lokalizacją paczkomatów w Wielkiej Brytanii są wykonywane na miejscu w Wielkiej Brytanii dla potrzeb rozwoju tamtejszej działalności strony skarżącej (dostarczania przesyłek poprzez paczkomaty zlokalizowane na brytyjskich stacjach paliw, marketach, itd.). Reasumując, wszystkie usługi będące przedmiotem złożonego wniosku, są wykonywane za granicą. Aktualnie są to czynności w ramach usług prawnych (tj. np. prowadzenia postępowań w Japonii z zakresu ochrony praw własności przemysłowej), doradztwa ogólnego oraz doradztwa w zakresie lokalizacji automatycznych urządzeń do doręczania paczek (tj. w Wielkiej Brytanii mają miejsce np. wizytacje poszczególnych lokalizacji celem weryfikacji ich przydatności dla potrzeb strony skarżącej oraz przygotowanie późniejszych analiz i podsumowań). Strona skarżąca bierze pod uwagę również zakup różnych innych rodzajów usług w przyszłości, np. wynajmowania przez pracowników strony skarżącej samochodów na lotniskach zagranicznych do celów podróży służbowych za granicą, a także innych usług, których wspólnym mianownikiem będzie fakt, że są one wykonywane w całości poza terytorium Polski. Kontrahenci strony skarżącej nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki czy zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym strona skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w przedstawionych okolicznościach strona skarżąca nie powinna pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług świadczonych przez poszczególnych kontrahentów poza Polską, z uwagi na to, że ich przychód w takim przypadku nie został osiągnięty na terytorium Polski? Zdaniem strony skarżącej, przychód z tytułu świadczenia usług opisanych powyżej nie jest i nie zostanie osiągnięty przez kontrahentów na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, a na stronie skarżącej nie ciąży obowiązek pobrania podatku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie stanowią, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie m.in. za usługi prawne, doradcze i reklamowe pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to, przy braku przepisów, które określałyby zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, że dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi. W ocenie strony skarżącej, o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie kontrahenci nie posiadają ani siedziby, ani też nie prowadzą działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu usług prawnych, doradczych i podobnych, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez kontrahentów za granicą. Strona skarżąca zauważyła, że jedynym elementem łączącym kontrahentów z Polską w analizowanym stanie faktycznym jest to, że zamawiającym usługi i dokonującym zapłaty jest spółka mająca siedzibę w Polsce. Jest to w przekonaniu strony skarżącej niewystarczające do przyjęcia, że kontrahent uzyskuje przychody na terytorium Polski. Interpretacja odmienna jest w ocenie strony skarżącej niedopuszczalna. Założenie, że przychód zostanie uzyskany na terytorium Polski w wypadku gdy jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie ma siedzibę w RP byłoby sprzeczne z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, interpretacja taka prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co w świetle art. 217 Konstytucji RP jest niedopuszczalne. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W dniu 31 stycznia 2014 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W opinii Ministra Finansów ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Minister Finansów wskazał na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce. Organ podkreślił także, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). W ocenie Ministra Finansów, na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez kontrahentów z tytułu usług świadczonych poza terytorium Polski (Japonia, Wielka Brytania) jest osiągnięty na terytorium Polski albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania usług świadczonych poza terytorium Polski przez kontrahentów na rzecz polskiej spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania. W opinii Ministra Finansów za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie "terytorialne" dochodu dokonane zostało w art. 3 ust. 2b wskazanej ustawy). Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 tej ustawy. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 wskazywanej ustawy, do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ wskazał również, że jego stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010r., sygn. akt II FSK 1108/09. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28 marca 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że dochód uzyskiwany przez zagranicznych kontrahentów skarżącej spółki z tytułu opisanych usług świadczonych poza granicami Polski jest przychodem uzyskanym na terenie kraju, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2) art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez stwierdzenie, że skarżąca spółka jest zobowiązania do pobrania podatku u źródła od należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom z tytułu opisanych wyżej usług w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo zostało wskazane, że nieuzasadnione jest powoływanie się w interpretacji przepisów polskiego prawa podatkowego, na jakąkolwiek praktykę legislacyjną innych państw niż Polska. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zawiera uzasadnione podstawy, dlatego zaskarżoną interpretację należało uchylić. Kwestią sporną w sprawie była wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem strony skarżącej, nie jest ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego swoim kontrahentom zagranicznym za usługi prawne i usługi doradcze, w tym usługi doradcze pozyskiwania lokalizacji dla automatycznych urządzeń do doręczania paczek, bowiem całość prac związanych z tymi usługami jest wykonywana wyłącznie poza granicami Polski (Japonia, Wielka Brytania) co pozwala przyjąć, że ich dochód nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu natomiast, o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Skoro przychód nierezydentów pochodzi z wykonania usług na rzecz strony skarżącej, to za uzasadniony uznał organ pogląd o położeniu źródła przychodu na terytorium RP. Ze stanowiskiem organu wydającego interpretację nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, wszelkie zdarzenia, których efektem jest osiągnięcie przychodów mają miejsce poza terytorium Polski. Kontrahenci strony skarżącej wykonują swoje usługi w całości w państwie, w którym mają swoją siedzibę oraz gdzie mają miejsce również wszystkie czynności techniczne związane z obsługą strony skarżącej. Wszystkie przedmiotowe usługi są nie tylko wykonywane, ale również wykorzystywane przez stronę skarżącą w państwie siedziby danego kontrahenta. Przykładowo kancelaria japońska świadczy usługi prawne wyłącznie w Japonii, rejestrując tam znak towarowy należący do strony skarżącej i broniąc go na rynku lokalnym przed potencjalnymi naruszeniami. Z kolei usługi doradcze, w tym usługi związane z lokalizacją paczkomatów w Wielkiej Brytanii, są wykonywane na miejscu w Wielkiej Brytanii dla potrzeb rozwoju tamtejszej działalności strony skarżącej (dostarczania przesyłek poprzez paczkomaty zlokalizowane na brytyjskich stacjach paliw, marketach, itd.). Innymi słowy, zarówno realizacja umowy przez zagranicznego kontrahenta – usługobiorcę, jak również rezultat tej umowy w postaci usług prawnych i doradczych, następuje całkowicie poza terytorium Polski i nie służy prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego wystąpienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych) (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009, sygn. akt II FSK 2194/08 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por. powołany wyżej wyrok II FSK 2194/08). W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym stwierdzono, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013r. (sygn. akt II FSK 2200/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując wyżej wskazany przepis wskazał, że dochód jest osiągnięty na terytorium RP wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Efekt usługi musi zostać wykorzystany w Polsce. Nie wystarczy zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta, będzie odnosił się do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usługi nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy). W zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego wynagrodzenia. Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak również m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyroki NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 oraz z dnia 4 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2200/13, wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 229/13). W okolicznościach niniejszej sprawy, jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, efekty usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów poza terytorium RP wykorzystywane są wyłącznie na terytorium poszczególnych państw realizacji danej usługi. Za granicą mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do wykonania zawartych umów, zaś kontrahenci nie prowadzą działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałego oddziału bądź przedstawicielstwa. W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów strony skarżącej a terytorium Polski, bowiem efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, należy ocenić nie tylko jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ale i całkowicie błędny w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację. Efekt świadczonych usług będzie bowiem wykorzystywany za granicą, a nie w Polsce. W istocie, w niniejszej sprawie, jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski jest wypłata wynagrodzenia przez stronę skarżącą. Ten łącznik nie jest jednak w żadnym razie wystarczający dla przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010r., sygn. akt II FSK 1108/09, jest nieadekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W postępowaniu zakończonym wskazanym wyrokiem, efekt wykonywanych usług był bowiem wykorzystywany w Polsce. Efekt pośrednictwa świadczonego przez zagranicznego kontrahenta był wykorzystany do zakupu towarów, które następnie na terenie RP były wykorzystywane do produkcji. Tymczasem w niniejszej sprawie, efekt wykonywanych usług przez kontrahentów strony skarżącej jest wykorzystywany za granicą. Rację ma również strona skarżąca twierdząc, że Minister Finansów przy interpretacji polskiego prawa podatkowego, nie może powoływać się na praktykę legislacyjną innych państw. Przedmiotem interpretacji indywidualnej są bowiem przepisy krajowego porządku prawnego (art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., "p.p.s.a."), orzekł o uchyleniu interpretacji. W ponownie wydanej interpretacji, organ uwzględni wykładnię przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.