I SA/Kr 229/13

|Sygn. akt I SA/Kr 229/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 5 listopada 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych). W dniu 3 sierpnia 2012 r. T. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia za usługi świadczone na terytorium Indii. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych. Jako jeden z podmiotów należących do międzynarodowej grupy, korzysta, na zasadach outsourcingu, z usług świadczonych przez firmę indyjską. Usługi dotyczą pomocy na obszarze finansów, handlu i prowadzenia działalności gospodarczej i zostały opisane w podpisanej przez strony umowie jako: zapewnienie wsparcia w procesowaniu należności i zobowiązań, prowadzenie dokumentacji księgowej, księgowanie faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym, pomoc w administrowaniu cenami detalicznymi sprzedaży i kosztami, zapewnienie wsparcia łańcucha dostaw, projektowanie wystroju nowych sklepów lub zmian wystroju w istniejących sklepach, wsparcie innych działań handlowych, jak np. administrowanie promocjami, merchandising itp. W praktyce, firma indyjska świadczy przede wszystkim usługi księgowe dla działu finansów Wnioskodawcy (szeroko rozumiane usługi księgowe - księgowanie faktur, uzgadnianie faktur z zamówieniem, procesowanie płatności). Firma indyjska wspiera również zespół inwestycji kapitałowych (wylicza zwroty z planowanych inwestycji, itp.) oraz świadczy usługi, które można określić jako wsparcie dla działu marketingu, dystrybucji, zakupów korporacyjnych, itp. Pracownicy firmy indyjskiej zajmujący się obsługą Spółki wykonują swoją pracę głównie w Indiach, gdzie mają miejsce również czynności techniczne związane z obsługą Wnioskodawcy. W przypadku, gdy część usług jest wykonywanych poza Indiami, usługodawca na fakturach wystawianych na rzecz Spółki wyraźnie dzieli należne mu wynagrodzenie na część, która odnosi się do usług świadczonych na terytorium Indii oraz na część, która odpowiada usługom świadczonym poza tym terytorium. Kontrahent Wnioskodawcy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki, czy zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74. póz. 397, dalej "u.p.d.o.p."). Spółka posiada oficjalny certyfikat wydany przez indyjskie organy administracji, poświadczający zawiązanie i działanie kontrahenta w Indiach, co w świetle informacji od kontrahenta, zgodnie z indyjską ustawą o podatku dochodowym z 1961 r., oznacza, że kontrahent posiada siedzibę dla celów podatkowych w Indiach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług świadczonych na terytorium Indii, z uwagi na to, że przychód firmy indyjskiej został w takim przypadku osiągnięty na terytorium Indii, a więc poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej? Zdaniem Spółki, przychód z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym nie jest i nie zostanie osiągnięty przez firmę indyjską na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Powyższe przepisy jednoznacznie stanowią, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie m.in. za usługi księgowe pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to, w braku przepisów, które regulowałyby zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, że dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi. O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie firma indyjska nie posiada ani siedziby, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, wynajętej powierzchni w celu prowadzenia działalności, itp.), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług księgowych, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez firmę indyjską w Republice Indii. Jedynym elementem łączącym firmę indyjską z Polską w analizowanym stanie faktycznym jest to, że zamawiającym usługi i dokonującym zapłaty jest Spółka mająca siedzibę w Polsce. Jest to w przekonaniu Wnioskodawcy niewystarczające do przyjęcia, że kontrahent uzyskuje przychody na terytorium Polski. Interpretacja odmienna jest w ocenie Spółki niedopuszczalna. Założenie, że przychód zostanie uzyskany na terytorium Polski w wypadku, gdy jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie ma siedzibę w RP, byłoby sprzeczne z brzmieniem przepisów u.p.d.o.p. Co więcej, interpretacja taka prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co świetle art. 217 Konstytucji jest niedopuszczalne. Spółka wskazała na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą analogicznych stanów faktycznych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 27 maja 2011 r., sygn. I SA/Kr 607/11, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. I SA/Kr 327/11, z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. I SA/Kr 856/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 586/08, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 2144/08, z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 2194/08, z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 138/10). Spółka podkreśliła, że zaprezentowany przez nią sposób wykładni pojęcia "miejsca osiągania dochodu" jest nie tylko zgodny z interpretacją językową przepisów, która stanowi nieprzekraczalną granicę wykładni zgodnie ze stanowiskiem NSA, ale jest także jedynym racjonalnie możliwym rozwiązaniem. Przeciwna interpretacja, koncentrująca się na siedzibie (miejscu zamieszkania) podmiotu wypłacającego należność jako okoliczności determinującej miejsce osiągnięcia dochodu, prowadzi do rezultatów niemożliwych do pogodzenia ze zdrowym rozsądkiem. Efektem takiej interpretacji byłaby bowiem konieczność pobierania podatku u źródła przykładowo przez polskiego obywatela prowadzącego działalność gospodarczą przy korzystaniu z usług prawnych związanych np. z wypadkiem, który zdarzył się za granicą (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą są analogiczne jak u.p.d.o.p. w tym zakresie) czy też przez pracownika w podróży służbowej w związku z zapłatą np. za użytkowanie środka transportu za granicą (wynajem samochodu, taxi). Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w pismach Ministerstwa Finansów, który w interpretacji z 12 kwietnia 2001 r., [...] wskazał, że "o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: (...) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.)". Stanowisko Spółki podzielane jest także w komentarzach do u.p.d.o.p. (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wojciech Dmoch. Rok wydania: 2012, system informacji prawnej Legalis, wersja elektroniczna, komentarz do art. 3 ustawy). Interpretacjami indywidualnymi z dnia 5 listopada 2012 r. znak [...] (w odniesieniu do stanu faktycznego) i [...] (w odniesieniu do zdarzenia przyszłego) Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W opinii organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem organu, pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Organ wskazał przy tym na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce. Ponadto organ podkreślił, że większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu usług świadczonych na terytorium Indii przez kontrahenta indyjskiego jest osiągnięty na terytorium Polski, bowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania usług świadczonych na terytorium Indii przez kontrahenta indyjskiego na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania. Organ zauważył ponadto, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., świadczone faktycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., (jeżeli wymienione usługi mieścić się będą w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.), do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ podniósł końcowo, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Gd 118/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. II FSK 1108/09. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazała, że interpretacje naruszają prawo, w szczególności przepisy art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Powołane przepisy stanowią, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie m.in. za usługi księgowe pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Natomiast osiąganie dochodów na terenie Polski oznacza, że w braku przepisów, z których wynikałyby zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, dochód osiągnięty jest tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi. Tak więc o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu. Natomiast w przedmiotowej sprawie T. Indie nie posiada ani siedziby, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, wynajętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług księgowych, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez T. Indie w Republice Indii. Zgodnie z powyższym, sam fakt wykonywania usługi na rzecz polskiego podatnika oraz dokonywania przez niego wypłaty na rzecz nierezydenta nie może przesądzać o tym, że T. Indie uzyskuje przychody na terytorium RP. Z powoływanego we wniosku o udzielenie interpretacji orzecznictwa wynika, że ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej tylko w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Przepis ten bowiem wymaga dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca wypłaty wynagrodzenia lub siedziby zlecającego. Istotne z punktu widzenia art. 3 ust. 2 ustawy jest bowiem miejsce osiągnięcia dochodu rozumiane jako miejsce wykonania usługi, za którą dochód jest wypłacany. Miejsce siedziby podmiotu zlecającego nie ma znaczenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko. Skargi na powyższe interpretacje indywidualne złożyła T. Sp. z o.o., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie powołanych przepisów polega, zdaniem skarżącej, na błędnym uznaniu, że Spółka powinna pobierać podatek dochodowy od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług świadczonych poza terytorium RP. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z ukształtowaną (zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie) wykładnią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z której jasno wynika, że usługi świadczone przez nierezydenta objęte są ograniczonym obowiązkiem podatkowym tylko w sytuacji, gdy dochód z takiej usługi zostanie osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten w żadnym wypadku nie uzależnia opodatkowania podatkiem dochodowym od miejsca wypłaty wynagrodzenia lub siedziby zlecającego. Osiąganie dochodów na terenie Polski oznacza bowiem, że na tym terytorium zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi. Tak więc o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce wykonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu. Istotne z punktu widzenia tego przepisu jest określenie czy usługi wykonywane są faktycznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej czy w innym kraju. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka dokładnie opisała, co nie było kwestionowane przez organ, że usługi świadczone przez T. Indie faktycznie wykonywane są na terytorium Indii. Tam bowiem znajduje się siedziba usługodawcy oraz pracownicy świadczący usługi na rzecz polskiej spółki. Zatem spółka indyjska dochód z tytułu świadczonych na rzecz skarżącej usług osiąga na terytorium Indii, a nie w Polsce. W ocenie Spółki, organ podatkowy błędnie utożsamił miejsce wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi z miejscem osiągania przychodów, w wydanej interpretacji stanął bowiem na stanowisku, że miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów, a następnie na podstawie tego kryterium uznał, że w analizowanym przypadku przychód powstaje w Polsce. Zdaniem Spółki, organ podatkowy w skarżonej Interpretacji dokonał rozszerzenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. W powołanych przepisach Konstytucja nakłada na obywateli obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, ale jednocześnie w art. 217 ogranicza prawo organów publicznych do nakładania podatków tylko w procedurze ustawodawczej. Nie można zatem w drodze interpretacji rozszerzyć obowiązku podatkowego na osoby oraz usługi niewymienione w ustawie. W konsekwencji błędnej wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., organ uznał, że po stronie Spółki istnieje obowiązek pobrania podatku z tytułu wypłacenia T. Indie należności jako uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jednakże z uwagi na powyższe uwagi, art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 229/13 i I SA/Kr 230/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 229/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z treści art. 146 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skargi zawierały uzasadnione podstawy, zatem zaskarżone interpretacje należało uchylić. Przedmiotem sporu była kwestia wykładni przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej "u.p.d.o.p."). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrahentem skarżącej Spółki, świadczącym na jej rzecz m.in. usługi księgowe i wsparcia marketingowego, jest podmiot indyjski, który nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, ani przedstawicielstwa bądź oddziału, zaś czynności techniczne związane z obsługą zleceń skarżącej Spółki wykonywane są w Indiach. Organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dochód jest osiągnięty przez nierezydenta – firmę indyjską - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi. Natomiast zdaniem skarżącej Spółki, przepis ten nie może stanowić podstawy ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta, co w konsekwencji spowoduje, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., dotyczący opodatkowania przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podatkiem dochodowym. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych) (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009, sygn. akt II FSK 2194/08). Łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: powołany wyżej wyrok II FSK 2194/08). W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym stwierdzono, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia, ani od tego, że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani także od tego, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego, jak uważa organ w zaskarżonej interpretacji. Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak również m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11 oraz z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12). W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wskazano we wniosku o interpretację, kontrahent indyjski nie posiada placówki zlokalizowanej fizycznie na terenie Polski ani też nie są tu wykonywane żadne czynności związane ze świadczeniem przez ten podmiot usług na rzecz polskiej Spółki. W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahenta indyjskiego a terytorium Polski, bowiem efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, należy ocenić jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki "efektu usługi, który będzie wykorzystany w Polsce". Nie jest, wobec brzmienia analizowanego przepisu, możliwe wywiedzenie takiej przesłanki w drodze szerokiej wykładni celowościowej. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, ale także – w szczególności w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego – zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99). Skoro zatem nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W opinii Sądu, organ naruszył w zaskarżonej interpretacji prawo materialne przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej przepisach oraz opłatę od pełnomocnictw.