II FSK 1577/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1825/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie E. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-80/13-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1825/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę T. Sp. z o.o. w W. (obecnie E. Sp. z o.o. w W.) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że świadczy usługi remontowe i serwisowe poza granicami kraju. Skarżąca wynajmuje narzędzia, elementy zaplecza technicznego oraz sanitarnego od dostawców z siedzibą na terytorium państwa, w którym wykonuje dane prace remontowe lub usługowe, będących rezydentami podatkowymi państw, w których znajduje się ich siedziba lub miejsce zamieszkania. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, skarżąca spółka nie jest zobowiązana do poboru oraz odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. "podatku u źródła") od należności wypłacanych na rzecz wynajmujących z tytułu wynajmu narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego wykorzystywanych wyłącznie poza granicami Polski. W ocenie Spółki, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest ona zobowiązana do poboru oraz odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od wskazanych powyżej należności, bowiem kryterium decydującym dla uznania, że dany przychód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce jest ustalenie, czy przychód ten został osiągnięty na terytorium Polski. Uzasadniając swój pogląd w sprawie skarżąca wskazała na treść art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem strony, użyte przez ustawodawcę określenie "osiągnięty na" należy przy tym interpretować z perspektywy działań podejmowanych przez podatnika (tj. podmiotu zagranicznego). Innymi słowy, dochód należy uznać za "osiągnięty na" terytorium Polski, jeżeli podatnik (podmiot zagraniczny) dokonał na terytorium Polski czynności, w wyniku których ten dochód został wygenerowany. W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2013 r. organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że dla oceny, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Skarżąca spółka, dokonując wypłat należności z tytułu wynajmu narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego podatnikom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będzie miała obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku wypłaty należności z tytułu wskazanych świadczeń na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, należy uwzględnić przepisy tej umowy, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji. W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1) oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca spółka jest zobowiązana do obliczenia, poboru oraz wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych na rzecz spółek nieposiadających siedziby ani miejsca zarządu na terytorium Polski z tytułu wynajmu specjalistycznych narzędzi i sprzętu oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego wykorzystywanych przez pracowników spółki wyłącznie poza terytorium Polski; 2) naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na nieodniesieniu się do powołanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na stanowisko wyrażane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, stwierdził, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. "Pod pojęciem należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administarcyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730 zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika". W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na skutek której wadliwie objęto zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1) art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do poboru oraz odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz wynajmujących z tytułu wynajmu narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego wykorzystywanych wyłącznie poza granicami Polski; 2) art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umów o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zagadnienie materialnoprawne, stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, a także powołane przez Skarżącą w piśmie z 9 maja 2016 r. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 oraz z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13). Z drugiej jednak strony zapadały również orzeczenia, uznające, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. W wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela drugie z zaprezentowanych powyżej stanowisk, w konsekwencji zaś uznaje podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za trafne. Sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną, wadliwie zinterpretował na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wobec czego, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a.