II FSK 3179/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 241/13 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 241/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę N. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 lutego 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 27 lutego 2012 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty pobranego podatku u źródła od należności wypłaconych belgijskiemu kontrahentowi z tytułu najmu środków transportowych m.in. za 2007 rok. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, celem ustalenia prawidłowości naliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres 01.01.2007 r. - 31.12.2007 r. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, iż Skarżąca wynajmowała od belgijskiej spółki pojazdy samochodowe, które były zarejestrowane na terytorium Królestwa Belgii. Skarżąca, dokonująca wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm, dalej u.p.d.o.p.), jako płatnik, była obowiązana pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu najmu środków transportu. Spółka przedstawiła wymagany certyfikat rezydencji w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku, a więc organ zastosował przepis art. 12 ust.1 i ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Uznał tym samym, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu, podlegają opodatkowaniu w Belgii i Polsce, jednak mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 29 listopada 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych belgijskiemu kontrahentowi należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. w kwocie 4.168,- zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, decyzją z dnia 28 lutego 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nierezydent może być objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten nie warunkuje opodatkowania dochodów w zależności od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż to miejsce strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Istotnym jest miejsce położenia źródła pochodzenia dochodu i ono określa miejsce osiągnięcia dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, źródło dochodu uzyskanego przez belgijską spółkę znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ należności z tytułu wynajęcia w/w pojazdów wypłacone na rzecz tego kontrahenta pochodziły ze środków Skarżącej. Organ wskazał na różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z usługi świadczonej z wykorzystaniem urządzenia przemysłowego, a wynagrodzeniem należnym za prawo do jego korzystania. Pierwszy jest przychodem najemcy, gdyż to on, świadcząc usługi transportowe na wynajmowanych środkach transportu, uzyskuje z tego tytułu przychód, a drugi stanowi przychód wynajmującego. Natomiast źródło przychodu otrzymywanego przez wynajmującego z tytułu w/w umów najmu położone jest w kraju, w którym znajduje się siedziba spółki dokonującej zapłaty za używanie środków transportu, czyli w Polsce. Tym samym do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wynajmującego mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego oraz umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Belgią. Obowiązek pobrania podatku u źródła, zdaniem organu, wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Wobec niezdefiniowania w konwencji pojęcia urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 tej konwencji, przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja polsko-belgijska, co oznacza, iż zdefiniowane pojęcie na gruncie polskiego prawa podatkowego ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu pojęciu przez inne przepisy prawa. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazuje przez urządzenie przemysłowe rozumieć także środki transportu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka zarzuciła organom naruszenie: - art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że kontrahent Skarżącej posiadał w Polsce w 2007 r. tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od skarżącej, - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2-3 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że przychody kontrahenta belgijskiego z tytułu najmu środków transportu stanowią przychody z art. 21 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy mogące podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 12 ust. 2-3 Konwencji. - art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że użyty w/w ustawie zwrot "w tym także środków transportu" odnoszący się w kontekście całego art. 21 ust. 1 pkt 1 tworzy definicję "urządzenia przemysłowego" na potrzeby polskiego prawa podatkowego. - art. 59 § 2 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wszczęcie i prowadzenie bezprzedmiotowego postępowania oraz wydanie decyzji w ramach jego rozstrzygnięcia, która w konsekwencji spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności. - art. 120-122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie tj. naruszenie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że skarżąca Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski wypłacała belgijskiej firmie A. [...] należności z tytułu wynajęcia pojazdów (samochodów osobowych marki Mercedes) należących do kontrahenta nie mającego siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie umów najmu zawartych w 2006 i 2007 roku. Tym samym uzyskany przez kontrahenta skarżącej przychód związany jest z prawem do użytkowania przez skarżącą środka transportu. Z tytułu umowy najmu samochodów marki Mercedes skarżąca zobowiązana była wypłacić belgijskiej spółce określoną w umowie należność, przewidzianą z góry, W ocenie Sądu, źródłem dochodu jest polski rezydent (skarżąca) eksploatujący środki transportowe. Trafnie zatem uznał organ podatkowy, że źródło dochodu uzyskanego przez belgijską spółkę A. [...] w 2009 r. znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodził się przy tym Sąd I instancji z organem odwoławczym, że bez znaczenia przy rozstrzyganiu kwestii obowiązku pobrania podatku pozostaje okoliczność miejsca zarejestrowania, czy faktycznego wykorzystywania wynajętych samochodów (czy na terytorium Polski, czy za granicą); bez wpływu na te ustalenia pozostaje również okoliczność, czy te pojazdy w ogóle były wykorzystywane. Istotą bowiem jest sam fakt oddania do dyspozycji wynajmowanych pojazdów oraz wypłata należności z tytułu ich użytkowania lub prawa do ich użytkowania. Powołany przepis art 3 ust. 2 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie miejscem "wykonywania usługi" czy "świadczenia usług". W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem, obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Odnosząc się do zarzutu Spółki błędnego zakwalifikowania przez organ podatkowy samochodu osobowego jako urządzenie przemysłowe, Sąd uznał go również za chybiony, gdyż pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko, gdyż ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (por. wyrok NSA z 6 maja 1994 r., III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s, 98). Od wymienionego na wstępie wyroku skarżąca spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach: I. naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w wyniku której Sąd wywiódł, że spółka A. [...] posiadała w Polsce w 2007 r. tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od skarżącej; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. bezpodstawne niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 120 – 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie przez Sąd wyroku uchylającego przedmiotową decyzję w całości ze względu na wydanie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzącego w konsekwencji do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Przystępując do rozpoznania zgłoszonych w niej zarzutów, wskazać należy na szczególną sytuację proceduralną zaistniałą w kontrolowanym postępowaniu. Pełnomocnik w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności dokonał interpretacji spornych przepisów materialnoprawnych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a następnie przez pryzmat tych przepisów wyznaczył zakres postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny powyższego poglądu nie podziela - ocena taka wynika przede wszystkim z odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego, które wyznaczały zakres postępowania dowodowego, jakie należało przeprowadzić w sprawie. Zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów, dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11). Odmienne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z tego względu zasadne będzie przytoczenie motywów, zawartych w uzasadnieniach dwóch ostatnich wyroków. NSA stwierdził w nich, że "z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne." W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznaje za nietrafne zarówno zarzuty o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, czego następstwem była także prawidłowa ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.