II FSK 2955/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 239/13 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., I SA/Go 239/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę N. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 29 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla belgijskiej spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. organ podatkowy uznał, że firma skarżąca spółka dokonując wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego - najmu samochodów osobowych, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") jako płatnik była obowiązana pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości nie przekraczającej 5 % kwot wypłacanych dla podmiotu belgijskiego, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. nr 211, poz. 2139; dalej jako: "Konwencja"). Skoro, jak wykazano wyżej, samochody osobowe jako środki transportowe stanowią urządzenia przemysłowe to odpowiadają użytemu, w art. 12 ust. 3 Konwencji określeniu "należności licencyjne" jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego". Decyzją z 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 listopada 2012 r. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie prawidłowo ustalono ograniczony obowiązek podatkowy belgijskiej Spółki, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że ścisła językowa interpretacja ww. przepisu wskazuje, że dla objęcia nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym wymaga się, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew opinii skarżącej, ustawodawca nie warunkuje opodatkowania ani od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż miejsce to strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Trafnie zatem ustalono w rozpoznawanej sprawie, że skoro należności z tytułu wynajęcia ww. pojazdów wypłacone na rzecz tego kontrahenta pochodziły ze środków (majątku) spółki znajdującej się na terytorium Polski to źródło dochodu uzyskanego przez zagraniczną spółkę w 2009 r. również znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, bez znaczenia pozostaje okoliczność podniesiona w odwołaniu, że wynajmowane samochody były zarejestrowane w Belgii i tam też były wykorzystywane. Zasadnie też w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" stwierdzając w konsekwencji, że pojazdy samochodowe wykorzystywane w 2009 r. przez spółkę stanowią środki transportowe, które zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są przypisane do grupy nazwanej zbiorczo "urządzenia przemysłowe" i odpowiadają użytemu, w art. 12 ust. 3 ww. Konwencji określeniu "należności licencyjne" jako "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego". 3. W skardze na WSA w Warszawie na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 21 ust 1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 12 ust. 2-3 Konwencji; art. 3 ust. 2 Konwencji; 4. art. 59 § 2 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: "O.p; art. 120-122 O.p. 4. Sąd pierwszej instancji nie stwierdzając uchybień, które uzasadniałyby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Na wstępie rozważań sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustalono, że skarżąca spółka mająca siedzibę na terytorium Polski wypłacała belgijskiej firmie należności z tytułu wynajęcia pojazdów należących do kontrahenta niemającego siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie umów najmu zawartych w 2006, 2007 i 2008 roku. Trafnie zatem uznał organ podatkowy, że powyższe przesądziło, że źródło dochodu uzyskanego przez belgijską w 2009 r. znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że bez znaczenia przy rozstrzyganiu kwestii obowiązku pobrania podatku pozostaje okoliczność miejsca zarejestrowania czy faktycznego wykorzystywania wynajętych samochodów (czy na terytorium Polski czy za granicą); bez wpływu na te ustalenia pozostaje również okoliczność, czy te pojazdy w ogóle były wykorzystywane. Istotą bowiem jest sam fakt oddania do dyspozycji wynajmowanych pojazdów oraz wypłata należności z tytułu ich użytkowania lub prawa do ich użytkowania. Odnosząc się zaś do zarzutu spółki błędnego zakwalifikowania przez organ podatkowy samochodu osobowego jako urządzenie przemysłowe, sąd uznał go za chybiony. Zgodzić się zatem należy z organem, że w świetle powyższego samochód, będący rodzajem mechanizmu, służący do wykonywania czynności przemieszczania się, czy też przewozu osób mieści się w definicji urządzenia przemysłowego. W konsekwencji, prawidłowo organ podatkowy uznał, że zgodnie ze wskazaniami art. 3 ust 2 Konwencji pojazdy samochodowe wykorzystywane w 2009 r. przez spółkę stanowią środki transportowe, które zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są przypisane do grupy nazwanej zbiorczo "urządzenia przemysłowe" i odpowiadają użytemu, w art. 12 ust. 3 ww. Konwencji określeniu "należności licencyjne" jako "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego". Zatem, zasadnie też organ podatkowy orzekł, że spółka w 2009 r. jako płatnik była obowiązana do poboru tzw. podatku u źródła z tytułu wypłaty należności od belgijskiego kontrahenta. W ocenie sądu, niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 2 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. W ocenie strony okoliczność zapłaty zobowiązania podatkowego spowodowała bezprzedmiotowość postępowania "wymiarowego" prowadzonego przez organ. Nie budzi wątpliwości, że zapłata zobowiązania powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania. Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku ze złożonym przez skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania. W sytuacji gdy organ kwestionuje treść korekty zeznania i uważa, że nie jest to korekta niebudząca wątpliwości, to w takiej sytuacji załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania o którym mowa w art. 21§ 3 O.p. w celu określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w wyniku której sąd wywiódł, że spółka belgijska posiadała w Polsce w 2009 r. tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od skarżącej, II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120-122 O.p. poprzez niewydanie przez sąd wyroku uchylającego przedmiotową decyzję w całości ze względu na wydanie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzącego w konsekwencji do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowanie stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia art. 120 – 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (brak wskazania właściwej jednostki redakcyjnej) nie może być skuteczne. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej stanowią zasady ogólne postępowania podatkowego i bez powiązania ich z konkretnymi przepisami postępowania dowodowego nie jest możliwe uwzględnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie. Ponadto należy podkreślić, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, w której zarzuca się naruszenie przepisów postępowania jest wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Już ze swej istoty zasady ogólne postępowania podatkowego nie mogły kształtować lub współkształtować treści kwestionowanego orzeczenia (przyjętego w tym orzeczeniu stanu faktycznego), z samej istoty swej ogólności. Ponadto co najistotniejsze strona skarżąca nie wskazała w jakim zakresie stan faktyczny nie został wyjaśniony, nie czyniła tego również na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a także przed sądem pierwszej instancji. Ponadto wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, zgodnie z zasadą zaufania, z treści uzasadnienia decyzji, jak i wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone, zarówno w aspekcie prawnym i jak i faktycznym. Istotą kwestionowanej zasady jest przyjęcie, że orzeczenia organu będą zgodne z prawem. Nie można, powołując się na tę zasadę, oczekiwać decyzji niezgodnej z prawem. Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ podatkowy nie może ustalonego w sprawie stanu faktycznego ocenić inaczej niż podatnik. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553). Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, strona skarżącą ograniczyła go wyłącznie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zagadnienie wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów, dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11). Odmienne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z tego względu zasadne będzie przytoczenie motywów, zawartych w uzasadnieniach dwóch ostatnich wyroków. NSA stwierdził w nich, że "z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne." Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że u kontrahentów strony skarżącej powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.