I SA/Wr 1825/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" Sp. z o.o. we W. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia 27 czerwca 2013 r., Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 22 maja 2013 r., strona przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka należy do największej na świecie sieci niezależnych dostawców usług remontowych i serwisowych dla właścicieli i operatorów maszyn wirujących (turbin, innych maszyn wirujących, urządzeń pomocniczych o małej i dużej mocy). Odbiorcami usług świadczonych przez skarżącą spółkę są m.in. zagraniczne podmioty prowadzące elektrownie konwencjonalne, geotermalne, wodne, jądrowe oraz elektrownie na paliwa ze źródeł odnawialnych (dalej Usługobiorcy). Z uwagi na specyfikę prac wykonywanych przez skarżącą spółkę, usługi remontowe oraz serwisowe świadczone na rzecz Usługobiorców są wykonywane przez pracowników Spółki, co do zasady, w miejscu położenia danej elektrowni. Pracownicy Spółki wykonywali prace remontowe oraz serwisowe w elektrowniach położonych m.in. na terytorium Austrii, Bułgarii, Chorwacji, Danii, Filipin, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Indii, Irlandii, Kosowa, Niemiec, Szwecji, Turcji, Wenezueli, Wielkiej Brytanii oraz Włoch. Niekiedy, w trakcie realizacji danego zlecenia poza granicami Polski okazuje się, iż wykonywanie określonych prac wymaga użycia specjalistycznych narzędzi, sprzętu, np. platform niskopodłogowych, rusztowań, dźwigów, obrabiarek, maszyn indukcyjnych, kluczy grzanych, wiertarek, butli z gazem, wózków widłowych, ciągników z naczepami, sprzętu do wyżarzania itp. (dalej łącznie Narzędzia). Ponadto, w celu zapewnienia niezbędnego zaplecza technicznego oraz sanitarnego dla pracowników skarżącej spółki oddelegowanych do wykonania danego zlecenia, skarżąca spółka wynajmuje od dostawców z państwa, w którym wykonywane jest dane zlecenie kontenery sanitarne, biurowe oraz magazynowe, podgrzewacze oraz samochody dla przewozu pracowników z miejsca ich zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oraz bieżącej obsługi zlecenia. Skarżąca wynajmuje narzędzia, elementy zaplecza technicznego oraz sanitarnego od dostawców z siedzibą na terytorium państwa, w którym wykonuje dane prace remontowe lub usługowe (tj. m.in. na terytorium Austrii, Bułgarii, Chorwacji, Danii, Filipin, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Indii, Irlandii, Kosowa, Niemiec, Szwecji, Turcji, Wenezueli, Wielkiej Brytanii oraz Włoch (dalej Wynajmujący). Skarżąca spółka nie staje się właścicielem wynajmowanych narzędzi oraz elementów zaplecza sanitarnego i technicznego, które są wykorzystywane wyłącznie na terytorium państwa, w którym wykonywane jest dane zlecenie oraz wyłącznie w celu jego wykonania. Po zakończeniu danego zlecenia wynajmowane aktywa są zwracane Wynajmującym. Podała, że głównym przedmiotem działalności skarżącej spółki jest świadczenie usług remontowych i serwisowych maszyn wirujących na rzecz podmiotów prowadzących elektrownie konwencjonalne, geotermalne, wodne, jądrowe oraz elektrownie na paliwa ze źródeł odnawialnych. W ramach prac remontowych i serwisowych wykonywanych przez pracowników skarżącej (w ramach świadczonych usług), obejmujących w szczególności: wymianę łopatek, naprawy spawalnicze z obróbką cieplną, dopasowanie elementów z zastosowaniem obróbki skrawania, wyważanie elementów wirujących, montaż i demontaż urządzeń (w tym turbin), również z zastosowaniem technik grzewczych, są/będą wykorzystywane urządzenia techniczne oraz narzędzia tj. platformy niskopodłogowe, obrabiarki, maszyny indukcyjne, klucze grzane, butle z gazem, sprzęt do wyżarzania oraz podgrzewacze. Wyjaśniła, że wskazane we wniosku podmioty zagraniczne wynajmujące narzędzia oraz elementy zaplecza technicznego i sanitarnego na rzecz skarżącej spółki (austriackie, bułgarskie, chorwackie, duńskie, filipińskie, finlandzkie, francuskie, greckie, hiszpańskie, indyjskie, irlandzkie, kosowskie, niemieckie, szwedzkie, tureckie, wenezuelskie, brytyjskie i włoskie), to co do zasady - spółki lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, będące rezydentami podatkowymi państw, w których znajduje się ich siedziba lub miejsce zamieszkania (państw, na terenie których skarżąca spółka świadczy usługi remontowe i serwisowe), tj. podlegające w tych państwach opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, skarżąca spółka nie jest zobowiązana do poboru oraz odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. "podatku u źródła") od należności wypłacanych na rzecz Wynajmujących z tytułu wynajmu Narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego wykorzystywanych wyłącznie poza granicami Polski. Zajmując własne stanowisko skarżąca spółka stwierdziła, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest zobowiązana do poboru oraz odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. "podatku u źródła") od należności wypłacanych na rzecz Wynajmujących z tytułu wynajmu Narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego wykorzystywanych wyłącznie poza granicami Polski. Uzasadniając swój pogląd w sprawie skarżąca wskazała, że jak wynika z brzmienia regulacji art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, zwanej dalej u.p.d.o.p.) - przychody wymienione w art. 21 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu "podatkiem u źródła" wyłącznie, jeżeli zostaną uzyskane na terytorium Polski przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. podmioty, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a w konsekwencji podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym – zdaniem skarżącej spółki – kryterium decydującym dla uznania, że dany przychód powinien podlegać opodatkowaniu "podatkiem u źródła" w Polsce jest ustalenie, czy przychód ten został "osiągnięty na" terytorium Polski. W opinii strony, użyte przez ustawodawcę określenie "osiągnięty na" należy przy tym interpretować z perspektywy działań podejmowanych przez podatnika (tj. podmiotu zagranicznego). Innymi słowy, dochód należy uznać za "osiągnięty na" terytorium Polski, jeżeli podatnik (podmiot zagraniczny) dokonał na terytorium Polski czynności, w wyniku których ten dochód został wygenerowany. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wskazała, że w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku, przychody osiągane przez Wynajmujących z tytułu wynajmu Narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego na rzecz skarżącej spółki nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu "podatkiem u źródła" w Polsce. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 oraz ust. 2, art. 22 ust.1, art. 26 u.p.d.o.p. i zauważył, że w kwestii oceny czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Wskazał, że z opisu sprawy wynika, że skarżąca spółka wynajmuje Narzędzia oraz elementy zaplecza technicznego i sanitarnego od dostawców z siedzibą w krajach, w których skarżąca spółka wykonuje prace remontowe lub usługowe. Są one wykorzystywane wyłącznie na terytorium państwa, w którym wykonywane jest zlecenie. Tym samym, bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania Narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego poza terytorium Polski, gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła. W tym przypadku przedsiębiorcy zagraniczni będą uzyskiwać dochód od skarżącej spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji należy przyjąć, iż źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest skarżąca spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponadto uznał, że wskazane przez skarżącą spółkę Narzędzia oraz elementy zaplecza technicznego i sanitarnego stanowią urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując stwierdził, że skarżąca spółka dokonując wypłat należności z tytułu wynajmu Narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego podatnikom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie miał obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku wypłaty należności z tytułu wskazanych świadczeń, na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy uwzględnić przepisy tej umowy, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji. W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 5 lipca 2013 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych zarzuciła naruszenie: 1. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca spółka jest zobowiązana do obliczenia, poboru oraz wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez skarżącą spółkę na rzecz spółek nieposiadających siedziby ani miejsca zarządu na terytorium Polski z tytułu wynajmu specjalistycznych narzędzi i sprzętu oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego wykorzystywanych przez pracowników spółki wyłącznie poza terytorium Polski; 2. naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) - polegające na nieodniesieniu się do powołanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w jej ocenie z uwagi na fakt, iż Narzędzi oraz elementy zaplecza technicznego i sanitarnego wynajmowane przez skarżącą od Wynajmujących są wykorzystywane wyłącznie poza terytorium Polski (w miejscu wykonywania danych prac remontowych lub serwisowych), za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym przychody Wynajmujących z tytułu wynajmu tych aktywów skarżącej stanowią przychody "osiągnięte na terytorium Polski" w rozumieniu art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W opinii skarżącej za czynnik decydujący o tym, czy dochody/przychody podatnika nieposiadającego siedziby ani miejsca zarządu na terytorium Polski powinny podlegać opodatkowaniu CIT należy uznać okoliczność, czy przychód powstał (został osiągnięty) na skutek czynności podjętych przez podatnika na terytorium Polski (w tym na skutek wykorzystania aktywów podatnika na terytorium Polski). Stwierdziła, że przychody osiągane przez Wynajmujących z tytułu wynajmu Narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego na rzecz skarżącej nie mogą zostać uznane za przychody "osiągnięte na terytorium Polski", gdyż wszystkie czynności podejmowane przez Wynajmujących celem osiągnięcia tych przychodów są wykonywane poza terytorium Polski. W konsekwencji przychody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, a tym samym skarżąca nie jest zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku CIT od należności wypłacanych na rzecz Wynajmujących. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Generalnie, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy organ interpretacyjny słusznie uznał, że skarżąca dokonując wypłat należności z tytułu wynajmu Narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego podatnikom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie miała obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Według organu w kwestii oceny czy przychody zagranicznych podmiotów powstały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zasadnicze znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. W opisanej sprawie przedsiębiorcy zagraniczni będą uzyskiwać dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło osiągania dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona stanęła z kolei na stanowisku, że dla określenia czy dochód osiągnięty "na terytorium Polski" decydujące znaczenie ma czy powstał on (został osiągnięty) na skutek czynności podjętych przez podatnika na terytorium Polski – czyli decydujące jest miejsce gdzie dokonują się czynności usługodawcy (nierezydenta) i są jego przyczyną sprawczą. Zatem, problem w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego - uregulowaną w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści powołanej normy prawnej wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Analiza stanowisk stron dowodzi, że dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu fundamentalne znaczenie ma przede wszystkim wyjaśnienie kwestii, co należy rozumieć przez "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów". Na tle zaistniałego sporu wyjaśnienia wymaga zagadnienie zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego. Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarządu (zasada domicylu) tzn. że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zapisu wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. W realiach rozpatrywanej sprawy zachodzi jednak pytanie, czy dochody zagranicznych kontrahentów uzyskane od Spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko i argumentację prawną zawarte w cytowanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym wyrażono pogląd, iż na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2010 r. Nr 6, poz. 126, System Informacji prawnej LEX nr 653495). Stwierdzić zatem należy, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administarcyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730 zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na skutek której wadliwie objęto zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.