I SA/Gd 566/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2013 r. oddala skargę. I SA/Gd 566/14 UZASADNIENIE I. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1-3, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 1, ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 5 ust. 1-4, art. 7 ust. 1-2, art. 28 ust. 2-3, art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899, ze zm.; dalej Konwencja) określił stronie skarżącej "A", sp. z o.o. z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2013 r. w kwocie 787.772 zł. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał ją w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ww. odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 4b Konwencji - poprzez błędne przyjęcie, że przesłanki jego zastosowania nie zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj. uznanie, że nie doszło do powstania zakładu podatkowego na terenie [...]. Strona zarzuciła również naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w przyjęciu, że usługi wykonywane przez stronę na podstawie umowy zawartej ze "B" nie stanowiły usług remontów statków i konstrukcji pływających realizowanych w [...], a jedynie wynajem siły roboczej. II. Stan sprawy: strona prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z działalnością agencji pracy tymczasowej, związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników oraz "pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników" (PKD 78.10Z,78.20.Z,78.30.Z). W dniu 1.01.2013 r. pomiędzy firmą "B", z siedzibą w [...] (jako kupującym) oraz "A", sp. z o. o. z siedzibą w [...] (sprzedawca) zawarta została umowa zatytułowana: Ogólne zasady i warunki prowadzenia prac wyposażeniowych (t. I, k. 191), w której strony zdefiniowały warunki współpracy w przedmiocie usług świadczonych na rzecz kupującego (budowa statków, prace wyposażeniowe i naprawy - § 1 umowy). W ramach umowy "B" złożyła stronie zamówienia/karty informacyjne, zawierające - w punktach od 1 do 14 - informacje odnośnie: stanowiska/rodzaju wykonywanej pracy, liczby osób, kwalifikacji, godzin pracy, daty rozpoczęcia, przewidywanego okresu wykonywania zadania, miejsca pracy, ubrań roboczych, opieki zdrowotnej, badań lekarskich, bezpieczeństwa, ochrony środowiska i szkolenia w miejscu pracy, języka, prawa jazdy, zakwaterowania, transportu do miejsca pracy, transportu w miejscu pracy. Ponadto w ww. zamówieniach zawarto informacje o stawkach godzinowych brutto oferowanych przez "B" w zależności od stanowiska oraz o sposobie wyliczenia ceny sprzedaży. W oparciu o § 4 umowy "B" przekazała stronie dokument (z dnia 5.02.2013 r.) zatytułowany "[...]" zawierający kalkulacje wynagrodzenia należnego stronie skarżącej (t. l, k. 169). Z kolei w oparciu o ten protokół strona wystawiła w dniu 5.02.2013 r. dla "B" faktury za produkcję i naprawę statków/konstrukcji pływających. Strona przeliczyła kwoty z faktur (wyrażonych w NOK) na złote polskie według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień sprzedaży (t. I, k. 203); przychody wynikające z tych faktur (w łącznej kwocie 4.277.032,45 zł) strona zaewidencjonowała na koncie 70301 "Sprzedaż usług jedn. pow." Zdaniem strony osiągnięty przez nią dochód narastająco za okres 28.11.2012-31.01.2013 r. wynosił 4.146.167,77 zł, z czego dochód z działalności [...] - zwolniony według strony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - wynosił 4.146,167,23 zł, zaś dochód z działalności w Polsce wynosił 0,54 zł. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe obu instancji. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał stronę do wyjaśnienia i udokumentowania, czy założyła w [...] oddział, a także do wyjaśnienia i udokumentowania, czy strona posiada w [...] numer identyfikacji podatkowej; strona wyjaśniła (t. III, k. 250), że nie założyła na terenie [...], ani [...] oddziałów, w związku z czym strona nie posiada w tym przedmiocie żadnych uchwał, ani odpisów z rejestrów; posiada natomiast nadany przez urząd norweski numer identyfikacji podatkowej. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść faktur wystawionych przez stronę na rzecz "B", wezwał stronę do wykazania, że prowadzi ona działalność gospodarczą - głównie w zakresie budowy i remontów jednostek okrętowych, w szczególności do przedłożenia wykazu maszyn i urządzeń będących własnością strony oraz użytkowanych na podstawie umów dzierżawy, leasingu, wraz ze stosownymi fakturami i umowami cywilnoprawnymi, wyjaśnienia jakie materiały, narzędzia i usługi są wykorzystywane przez stronę w ramach działalności w zakresie budowy i remontów jednostek okrętowych, przedłożenia faktur i umów potwierdzających nabywanie ww. materiałów, narzędzi i usług. W odpowiedzi strona stwierdziła, że zgodnie z postanowieniami umowy z kontrahentem [...] urządzenia, materiały oraz ubrania robocze niezbędne do wykonywania robót polegających na budowie i remoncie jednostek okrętowych są dostarczane przez stronę zamawiającą zgodnie z jej zapotrzebowaniem. Strona przedłożyła kopie faktur dokumentujących zakup narzędzi i materiałów przez "B" oraz "C". Organ pierwszej instancji mając na uwadze informację, że władze w [...] stoją na stanowisku, iż strona posiada zakład w [...] - wezwał stronę do udokumentowania tego, w tym do wyjaśnienia, czy strona odprowadziła podatek dochodowy od osób prawnych w [...] - w szczególności za styczeń 2013 r. - a także przedłożenia deklaracji podatkowych złożonych w [...] przez stronę ewentualnych decyzji podatkowych, wydanych przez [...] władze podatkowe w zakresie podatku dochodowego płaconego przez osoby prawne. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że jest w trakcie pozyskiwania zaświadczenia od władz [...] (potwierdzającego, że władze w [...] stoją na stanowisku, iż strona posiada na terenie [...] zakład); pomimo intensywnych starań doradcy podatkowego władze [...] z przyczyn proceduralnych nie wydały jeszcze takiego zaświadczenia. Strona nie odprowadziła dotychczas w [...] podatku dochodowego za 2013 r. (w tym także za styczeń 2013 r. nie została uiszczona zaliczka). Zdaniem organu powyższe stanowisko strony nie oznacza, że dochody uzyskiwane przez stronę zostały zwolnione od podatku dochodowego przez władze [...], lecz z kalendarza płatności podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującego w [...] - podatek jest tam regulowany raz w roku, po zakończeniu roku obrotowego i sporządzeniu sprawozdania finansowego. Z uwagi na to strona nie miała jeszcze obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - nie ma również obowiązku sporządzania comiesięcznych deklaracji podatkowych. Mając też na uwadze, że zgodnie z informacjami zawartymi w dokumentach założycielskich strony (umowie spółki i odpisie z KRS) przedmiot działalności strony obejmuje m. in. działalność agencji pracy tymczasowych oraz pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników – organ wezwał stronę do wyjaśnienia, czy jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia (wraz ze zobowiązaniem do przedłożenia wniosku o wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, certyfikatu o dokonaniu wpisu podmiotu do rejestru, uprawniającego do świadczenia w/w usług, informacji o działalności agencji zatrudnienia złożonych przez spółkę marszałkowi województwa); ewentualnie wyjaśnienia, dlaczego strona nie złożyła wniosku o wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia; przedłożenia protokołu z załącznikami/wyniku kontroli/decyzji itp., wydanych w wyniku kontroli przeprowadzonej stronie przez Państwową Inspekcję Pracy; przedłożenia polisy serii OC-E nr [...] (opisanej na stronie 26 protokołu kontroli), wystawionej przez "D" S.A. w [...], ul. [...] (zgodnie z którą strona zgłosiła do ubezpieczenia działalność - pośrednictwo pracy tymczasowej). W odpowiedzi, strona wskazała, że jej przedmiot działalności został w umowie spółki określony szeroko - znalazła się tam również działalność w zakresie agencji zatrudnienia. Jednak działalność ta nie doszła do skutku i w związku z tym strona nigdy nie występowała z wnioskiem o wpisanie do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia; nie posiada zatem na tą okoliczność żadnego certyfikatu oraz nie ciąży na niej w tym zakresie żaden obowiązek sprawozdawczy (t. III, k. nr 250). W związku z zawarciem przez stronę 1.01.2013 r. umowy ze "B", organ pierwszej instancji wezwał stronę do wyjaśnienia, czy umowa została zawarta pomiędzy stroną a jej jedynym udziałowcem (zgodnie z umową spółki oraz odpisem z KRS jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest "C" z siedzibą w [...]), do przedłożenia pełnych danych "C" oraz "B" oraz do wyjaśnienia, jakie związki istniały w styczniu 2013 r. pomiędzy "B" oraz "C", a także przedłożenia schematu grupy w skład której wchodzą ww. podmioty. Strona została również wezwana do wyjaśnienia, jaki jest przedmiot działalności, w tym podstawowy przedmiot działalności "B" oraz "C", w szczególności wyjaśnienia, czy ich przedmiot działalności odpowiada informacji zawartej na stronie internetowej [...], z której wynika, iż " C" jest jedną z wiodących agencji pracy w Skandynawii i zajmuje się wynajmem pracowników i wyposażenia. W odpowiedzi na wezwanie strona wyjaśniła (t. III, k. 250), że firma "B" nie jest udziałowcem "A" (na dowód czego został załączony aktualny odpis z KRS); przedłożyła również dane firm "C" oraz "B" oraz wyjaśniła, iż w styczniu 2013 r. pomiędzy "C", a "B" - istniał związek o charakterze kapitałowym. Strona przedłożyła oświadczenia o przedmiocie działalności "B" oraz "C" uzyskane drogą mailową od przedstawicieli tych podmiotów; "C" oświadczyła, że jej podstawowa działalność obejmuje usługi inżynierii i technologii okrętowej, eksportu transgranicznego powyższych usług w ramach oddziału budowy statków, w tym kompleksowej budowy/remontów/etapu wyposażenia, ekspertyzy w zakresie rozwiązań morskich; ponadto działa w zakresie handlu międzynarodowego i produkcji, wynajmu zasobów ludzkich na terenie [...]. Dodatkowa działalność obejmuje ekspertyzy informatyczne w zakresie programowania i wdrażania produkcji, outsourcing usług itp. Zakres "B" zgodnie z rejestrem działalności obejmuje działalność handlową, przemysłową i produkcyjną oraz wynajem personelu. W toku postępowania podatkowego wezwano stronę do wyjaśnienia, czy poza umową zatytułowaną: Ogólne zasady i warunki prowadzenia prac wyposażeniowych zostały zawarte odrębne umowy/porozumienia pomiędzy stroną a [...], [...], [...], [...], [...]; [...], [...], [...], [...], [...] lub: pomiędzy "B" lub inną spółką z grupy, a [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Strona wyjaśniła, że nie zawierała żadnych odrębnych umów z ww. podmiotami; nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czy takie umowy zostały zawarte pomiędzy "B" lub inną spółką z grupy, a [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W toku postępowania podatkowego wezwano stronę do wskazania dlaczego jako miejsce pracy każdorazowo wskazane zostały dwa adresy, w tym jeden w [...], a drugi w [...] oraz dlaczego każdorazowo w punkcie 7 jako miejsce pracy został wskazany adres [...]. Odpowiadając, strona wskazała, że firma "E" z siedzibą w [...] świadczy usługi niezbędnych szkoleń z zakresu kultury korporacyjnej "C", a także szkoleń BHP (wstępnych i stanowiskowych), niezbędnych przed podjęciem wykonawstwa jakiegokolwiek projektu w ramach zleconych prac na terenie [...]. Strona wskazała także, że pomiędzy projektami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie zachodzi związek komercyjny; strona nie prowadziła ewidencji kosztów na kontach zespołu "5" w podziale na miejsce powstawania, ponieważ koszty te obciążają "B". W toku postępowania ustalono, że strona skarżąca zatrudniała na podstawie umowy o pracę 5 osób - na stanowisku specjalisty d/s organizacyjnych/rekrutacji. Każda z umów o pracę zawiera postanowienie, iż praca obejmuje następujący zakres: czynności związane z rekrutacją i udostępnianiem pracowników oraz administracyjna obsługa zatrudnienia. Miejscem wykonywania pracy jest siedziba firmy w [...]. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy, zdaniem organów podatkowych obu instancji, wynika brak podstaw do uznania, że dochody strony podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania jako dochody dotyczące zakładu strony w [...]. Definicja zakładu wskazana w w/w przepisie Konwencji nie występuje w żadnej innej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Organ powołał się wobec tego na treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Komentarz stanowi bowiem wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Modelowa Konwencja OECD - jak i Komentarz do niej - zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu majątku (Wyd. ABC Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) w części dot. interpretacji art. 5 ust. 4b Konwencji wskazano co następuje: podpunkt b dotyczy przypadku przedsiębiorstwa, które wykonuje usługi w umawiającym się państwie w związku z danym projektem (lub dla projektów powiązanych) i które wykonuje te świadczenia dzięki jednej lub wielu osób przez znaczny okres. Okres lub okresy, na które powołuje się ten podpunkt, powinien lub powinny być rozpatrywane pod kątem przedsiębiorstwa, a nie osób fizycznych. Nie jest więc konieczne, aby to była ta sama lub te same osoby, które wykonują świadczenie usług i są obecne przez wszystkie te okresy. Jak długo danego dnia przedsiębiorstwo wykonuje usługi za pośrednictwem co najmniej jednej osoby fizycznej, która je wykonuje i jest obecna w tym państwie, to taki dzień jest włączony do okresu lub okresów, do których odwołuje się podpunkt. Jest jednak oczywiste, że ten dzień będzie się liczył jako pojedynczy dzień bez względu na to, ile osób fizycznych wykonuje tego dnia usługi dla przedsiębiorstwa (punkt 42.39 Komentarza - powołany przez stronę w piśmie z dnia 17.07.2013 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli). Podpunkt b wymaga, aby w trakcie odnośnych okresów przedsiębiorstwo wykonywało usługi za pośrednictwem osób fizycznych, które wykonują takie usługi w tym drugim państwie. W tym celu okres, w którym osoby fizyczne wykonują usługi, oznacza okres, w czasie którego usługi są faktycznie świadczone, co normalnie odpowiada roboczym dniom tych osób. Przedsiębiorstwo, które zgadza się na trzymanie personelu do dyspozycji na wypadek, gdyby klient potrzebował usług takiego personelu i które wystawia faktury klientowi z tytułu kosztów utrzymywania w gotowości takiego personelu, powinno być uważane za wykonujące takie świadczenie za pośrednictwem osób fizycznych, nawet jeżeli osoby te są bezczynne podczas dni roboczych, w czasie których są w stanie gotowości do pracy (punkt 42.42 Komentarza). Nawiązanie do "przedsiębiorstwa (...) które wykonuje świadczenie usług (...) dla tego samego projektu" powinno być interpretowane z punktu widzenia przedsiębiorstwa, które świadczy usługi. W związku z tym przedsiębiorstwo może posiadać dwa odrębne projekty świadczenia usług temu samemu klientowi (na przykład udzielanie porad podatkowych i szkolenie w dziedzinie niezwiązanej z podatkami) i chociaż te świadczenia mogą dotyczyć tego samego projektu klienta, to nie powinno się uważać, że świadczenie usług jest wykonywane dla tego samego projektu. Przepis art. 5 ust. 4 Konwencji nie precyzuje, że usługi muszą być świadczone przez "pracowników najemnych lub inny personel zatrudniony przez przedsiębiorstwo (...)". Przepis po prostu przewiduje, że świadczenie usług powinno być wykonywane przez przedsiębiorstwo. Jak to jest wyjaśnione 1 w punkcie 10, działalność przedsiębiorstwa (które w kontekście tego punktu obejmowałoby świadczenie usług wykonywanych w umawiającym się państwie) jest wykonywana głównie przez przedsiębiorcę lub przez osoby, które pozostają z przedsiębiorstwem w stosunku pracowników najemnych (personel). Ten personel obejmuje pracowników najemnych oraz inne osoby, które otrzymują instrukcje od przedsiębiorstwa (zależni przedstawiciele). W rozumieniu alternatywnego przepisu, osoby fizyczne, za pośrednictwem których przedsiębiorstwo zapewnia usługi, są osobami, o których mowa powyżej w punkcie 10. Jednakże jeżeli osoba fizyczna zapewnia usługi w imieniu jednego przedsiębiorstwa, wyjątek włączony w ostatnim zdaniu przepisu ma na celu doprecyzowanie, że usługi wykonywane przez taką osobę będą brane pod uwagę przez inne przedsiębiorstwo tylko wówczas, jeżeli praca takiej osoby jest wykonywana pod nadzorem, kierownictwem i kontrolą tego drugiego przedsiębiorstwa. Tak więc na przykład, jeżeli spółka, która zgodziła się na podstawie kontraktu świadczyć usługi stronom trzecim, zapewnia te usługi za pośrednictwem pracowników odrębnego przedsiębiorstwa (na przykład przedsiębiorstwo świadczące usługi podwykonawcze), to świadczenia tych usług wykonywane przez tych pracowników nie są brane pod uwagę przy stosowaniu podpunktu b przez spółkę, która zgodziła się na podstawie kontraktu świadczyć usługi na rzecz stron trzecich. Ta norma ma zastosowanie bez względu na to, czy odrębne przedsiębiorstwo jest powiązane lub niezależne od spółki, która zawarła kontrakt (punkt 42.43). Działalność przedsiębiorcy jest prowadzona głównie przez przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy, Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa (osoby zależne). Pełnomocnictwa takiego personelu w jego stosunkach z osobami trzecimi nie mają znaczenia. Nie ma również znaczenia, czy osoba zależna jest upoważniona do zawierania kontraktów, jeżeli sama jest zatrudniona w stałej placówce (punkt 10, strona 122). Zdaniem organu, jak wynika z powyższego, wskazany przez stronę w odwołaniu przepis art. 5 ust. 4b Konwencji dotyczy usług wykonywanych przez przedsiębiorstwo. Dlatego w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, jakiego rodzaju usługi wykonywała strona na podstawie opisanej umowy z dnia 1.01.2013 r., zawartej ze "B" (usługi produkcji i naprawy statków/konstrukcji pływających, czy usługi najmu siły roboczej). Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że w oparciu o ww. umowę strona świadczyła tylko i wyłącznie usługi wynajmu siły roboczej. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną skarżącą, że postanowienia Konwencji nie wymagają, aby dla powstania zakładu niezbędne było bezpośrednie zawieranie umowy z ich zleceniodawcą (w omawianym przypadku ze stocznią [...]). W toku postępowania strona nie udowodniła jednak, iż jako podwykonawca podmiotu - świadczące na rzecz [...] stoczni usługi remontowe - również świadczy usługi o tym charakterze. Za tym, że strona świadczyła wyłącznie usługi wynajmu siły roboczej świadczy także fakt, iż wynagrodzenie należne stronie z tytułu świadczonych usług uzależnione było od liczby roboczogodzin przepracowanych przez osoby skierowane przez tę spółkę do pracy w [...], a nie od stopnia zaawansowania usług wykonanych w [...]. Z tym stanowiskiem strona polemizuje, podnosząc że przyjęty system wynagradzania stanowi jeden z możliwych systemów oraz że taka metoda wynagradzania stanowi dla strony bardzo korzystne rozwiązanie. Ustosunkowując się do tej kwestii organ drugiej instancji wskazał, że sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego stronie stanowi dodatkowy - a nie samodzielny - argument przemawiający za tym, że strona świadczyła usługi wynajmu siły roboczej. Z tego też względu fakt, iż firmy świadczące usługi remontu statków także rozliczają się w systemie roboczogodzin (przepracowanych przez delegowanych przez te firmy pracowników) nie może skutkować uznaniem, że strona również takie usługi świadczy, skutkiem czego powstał w [...] jej zakład w rozumieniu ww. Konwencji. Niezależnie od tego, jak podkreślił organ drugiej instancji - nawet gdyby uznać, że strona świadczyła usługi remontowe na rzecz [...] stoczni - to z treści art. 5 ust. 4b Konwencji wynika, iż usługi wykonywane w drugim umawiającym się państwie stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli usługi te są wykonywane dłużej niż 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie oraz gdy usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów. Z tego przepisu wynika, że zdarzeniem, z zaistnieniem którego wiąże się powstanie zakładu i tym samym ograniczonego obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określony w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rację ma więc organ pierwszej instancji, że bez znaczenia jest planowany okres wykonywania usług (nawet jeżeli w kontrakcie przewidziany jest dłuższy okres wykonywania prac) - zakład nie powstaje bowiem w momencie rozpoczęcia świadczenia usług, lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 4 Konwencji. Dopiero przekroczenie określonego okresu powodującego powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła. A skoro umowa - w oparciu o którą strona rzekomo świadczyła usługi remontowe została podpisana w dniu 1.01.2013 r. - to najwcześniej po upływie 3 lipca 2013 r. (czyli po upływie 183 dni od daty podpisania umowy) można by ewentualnie uznać, że w przypadku strony doszło do powstania zakładu w [...]. Tym samym więc do tego momentu strona i tak obowiązana była dokonać wpłaty styczniowej zaliczki na podatek dochodowy. Wskazano jednak, że aby w przypadku strony doszło do powstania zakładu w [...] w oparciu o ww. przepis art. 5 ust. 4b Konwencji, to musiałoby także dojść do spełnienia kolejnej przesłanki, tj. wykonywania usług w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów. Tymczasem - jak wyjaśniła strona - pomiędzy projektami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], realizowanymi w [...] stoczniach nie zachodzi związek komercyjny. W odwołaniu strona wskazała, że organ pierwszej instancji powołał się na brak związku komercyjnego pomiędzy ww. projektami, nie biorąc jednak pod uwagę innych okoliczności, np. tego czy projekty objęte są jednym kontraktem ramowym, czy rodzaj pracy do wykonywania w ramach różnych projektów jest taki sam itp. Odnosząc się do tego zarzutu organ drugiej instancji wskazał, że przedłożona przez stronę umowa z dnia 1.01.2013 r. ze "B" nie była umową ramową, w oparciu o którą strona świadczyła usługi remontowe, ale umową, w oparciu o którą strona świadczyła usługi wynajmu siły roboczej. Osób kierowanych przez stronę do pracy w [...] nie można uznać za osoby zależne od przedsiębiorstwa (osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa), które prowadzi działalność usługową w państwie innym niż jego państwo rezydencji. Ze wskazanych okoliczności wynika bowiem, że osoby te zostały przez stronę zatrudnione wyłącznie w celu ich późniejszego oddelegowania do [...] w ramach umowy najmu siły roboczej. Organ pierwszej instancji zasadnie więc uznał, że strona ma jedynie status pracodawcy-wynajemcy (pośrednika), a nie faktycznego wykonawcy usług remontów statków konstrukcji pływających realizowanych w [...]. Jak wynika z akt sprawy - wszystkie etapy usługi wynajmu siły roboczej (tj. poszukiwanie pracowników, ich zatrudnienie, obsługa kadrowo-płacowa itp.) strona świadczyła wyłącznie na terenie Polski (a nie [...]). Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim treść umów o pracę, zawartych przez stronę z osobami zatrudnionymi przez nią na stanowiskach specjalistów d/s rekrutacji (w celu zatrudnienia pracowników delegowanych następnie do pracy w [...]). Z treści tych umów o pracę wynika, że miejscem świadczenia pracy przez te osoby była siedziba strony w [...], a nie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że w kontrolowanym okresie (styczeń 2013 r.) nie doszło w skarżącej spółce do powstania zakładu podatkowego w [...] (nie tylko w oparciu o wskazany powyżej art. 5 ust. 4b Konwencji, ale też inne artykuły). A skoro tak, to całość uzyskanego przez stronę dochodu z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym. Tym samym strona obowiązana była wpłacić zaliczkę na w/w podatek dochodowy za styczeń 2013 r. we wskazanej powyżej wysokości 787.772,00 zł. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, w ślad za treścią złożonego odwołania, zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 4b Konwencji, poprzez błędne przyjęcie, iż przesłanki jego zastosowania nie zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj. uznanie, że nie doszło do powstania zakładu podatkowego na terenie [...] oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w przyjęciu, że usługi wykonywane przez stronę na podstawie umowy zawartej ze "B" nie stanowiły usług remontów statków i konstrukcji pływających realizowanych w [...], a jedynie wynajem siły roboczej. Strona podkreśliła, że wśród rodzajów wykonywanej działalności wskazanych we wpisach znajduje się także prowadzenie prac remontowych. Przyjęcie, że strona prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wynajmu siły roboczej nie znajduje potwierdzenia także w pozostałej części zgromadzonego materiału dowodowego. Na potwierdzenie tego strona powołuje się na znajdującą się w aktach sprawy Umowę: "Ogólne zasady i warunki prowadzenia prac wyposażeniowych", która została zawarta w [...] w dniu 1.01.2013 r. pomiędzy stroną, a "B", a także na (również znajdujący się w aktach sprawy) dokument z dnia 5.02.2013 r. zatytułowany: "[...]" (protokół akceptacji wykonania usług zgodnie z zawartą umową). Skarżąca ponownie podkreśliła, że w złożonych wyjaśnieniach wskazała, iż działalność w zakresie agencji zatrudnienia nie doszła do skutku i w związku z tym strona nigdy nie występowała z wnioskiem o wpisanie do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Strona nie posiada zatem na tą okoliczność żadnego certyfikatu oraz nie ciąży na niej w tym zakresie żaden obowiązek sprawozdawczy. Zdaniem strony nie może - dla sprawy powstania zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 4b Konwencji - mieć znaczenia to, że na terenie Polski dokonywany jest proces rekrutacji zleceniobiorców do pracy w [...] oraz fakt, że w Polsce zawierane są z nimi umowy. Organ podatkowy podnosi, że strona nie zawarła umowy na wykonywanie remontu statków i konstrukcji pływających umowy bezpośrednio z żadną ze stoczni [...], która określałaby zakres usług remontowych zleconych do wykonania. Umowę na wykonywanie prac w zakresie budowy statków, prac wyposażeniowych i naprawy zawarto bowiem z [...] kontrahentem, tj. "B". Sama umowa w swojej treści nie precyzuje zakresu wykonywanych prac remontowych, ponieważ zgodnie z § 2 pkt 1 konkretne określenie zadań następuje telefonicznie lub na piśmie (w formie pisma, faksu lub wiadomości elektronicznej). Strona realizowała projekt w rozumieniu art. 5 ust. 4b Konwencji będąc podwykonawcą "B". Postanowienia Konwencji nie wymagają, aby dla powstania zakładu niezbędne było bezpośrednie zawieranie umowy z ich zleceniodawcą, tj. w omawianym przypadku ze stocznią [...]. Ponadto - jak dalej wskazała strona - w komentarzu do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD wskazano, że ustalenie czy projekty są powiązane, zależeć będzie od faktów i okoliczności dla każdego przypadku oddzielnie. Na ogół w tym względzie istotne są następujące czynniki: czy projekty objęte są jednym kontraktem ramowym, jeżeli są objęte odrębnymi kontraktami, to czy te odrębne kontrakty zostały zawarte z ta samą osobą lub osobami powiązanymi; czy zawarcia dodatkowych kontraktów można było racjonalnie oczekiwać w chwili zawarcia pierwszego kontraktu, czy rodzaj pracy do wykonywania w ramach różnych projektów jest taki sam, czy te same osoby fizyczne wykonują usługi w ramach różnych projektów. Tymczasem w sprawie organ prowadzący postępowanie podatkowe oraz organ odwoławczy nie wzięły pod uwagę wymienionych wyżej okoliczności i przyjęły, że wykonywane przez stronę projekty nie są ze sobą powiązane z uwagi na brak "związku komercyjnego" między projektami. Z kolei Konwencja nie używa pojęcia "związek komercyjny". Dlatego, zdaniem strony skarżącej, organy rozpoznające sprawę dokonują na własne potrzeby zawężającej wykładni przepisu, która jest niezgodna z przepisami Konwencji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że system wynagrodzenia należnego stronie świadczy o fakcie, że strona ma jedynie status pracodawcy-wynajemcy (pośrednika), a nie faktycznego wykonawcy usług remontów statków i konstrukcji pływających, tym samym nie można przyjąć, że realizuje ona projekt, o jakim mowa w art. 5 ust. 4b Konwencji; takie stwierdzenie, zdaniem strony, również nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach prawa. Przyjęty przez strony umowy system wynagradzania ustalony w oparciu o godziny przepracowane stanowi jeden z możliwych systemów często stosowanych w praktyce. Strony umowy mogą przyjąć system rozliczania wynagrodzenia w oparciu o przedstawiony kosztorys lub wynagrodzenie ryczałtowe. Brak uzależnienia wynagrodzenia od stopnia zaawansowania świadczonej usługi nie świadczy - wbrew temu co twierdzi organ - o tym, że strona nie realizuje usług remontowych. Metoda ustalenia wynagrodzenia w oparciu o przepracowane godziny stanowi jest dla strony bardzo korzystne rozwiązanie (sposób określenia wynagrodzenia jest przejawem zasady swobody umów). Odnosząc się do zarzutu, że dla powstania zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 4b Konwencji niezbędne jest realizowanie projektu przez okres długotrwały, tj. przekraczający 183 dni w 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym, a nie sam fakt zawarcia przez strony kontraktu o charakterze bezterminowym i w założeniu stron o charakterze długotrwałym, strona wskazała, iż w niniejszym przypadku warunek powyższy został spełniony. Projekty realizowane w oparciu o umowę z dnia 1.01.2013 r. z [...] kontrahentem są realizowane przez stronę do końca 2013 r., tj. przez okres przekraczający wskazane w 183 dni w 12-miesięcznym okresie. Spełniony został więc kolejny warunek niezbędny do powstania zakładu podatkowego na terytorium [...]. Zdaniem strony w jej przypadku doszło do powstania zakładu podatkowego na terenie [...] - zgodnie z art. 5 ust. 4b Konwencji. Dodatkowo strona podkreśliła, że otrzymała pismo z Głównego Urzędu Podatkowego d/s Zagranicznych w [...], w którym tamtejszy Urząd wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. z tytułu dochodów osiąganych na terytorium [...], z uwagi na powstanie na terenie tego państwa zakładu podatkowego, pod rygorem oszacowania dochodów. Jednocześnie w wezwaniu zaznaczono, że unikanie podwójnego opodatkowania następuje przez zastosowanie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009r. Strona wskazała, że jeszcze w toku postępowania podatkowego wystąpiła z wnioskiem o zastosowanie procedury wzajemnego porozumiewania się do Ministerstwa Finansów, przewidzianej w art. 24 Konwencji. Z informacji uzyskanych telefonicznie 26.03.2014r. od pracownika Ministerstwa, który zajmuję się niniejszą sprawą wynika, że wniosek wpłynął do Ministerstwa Finansów w październiku 2013 r. i dotychczas nie został rozpoznany. Spółka nie otrzymała żadnego wezwania w tej sprawie, ani żadnej informacji pisemnej na ten temat. Pracownik, który się tą sprawą zajmuje przebywał na urlopie (w związku z przygotowaniem się do egzaminu zawodowego), a jego obowiązków nie przejął nikt inny. Do skargi skarżąca załączyła ksero pisma z Głównego Urzędu Podatkowego ds. Zagranicznych [...] oraz jego anglojęzyczną wersję. IV. O odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Stan faktyczny sprawy oraz stanowiska stron został w pkt II i III uzasadnienia szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyjaśniono stronie przesłanki, którymi organy kierowały się przy załatwieniu ich sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Podkreślenia wymaga, że kontrolowane przez sąd postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie o czym świadczy szczegółowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalającej stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego. Oceniając procedowanie organów podkreślić należy, że w toku postępowania dokonały one oceny wszystkich uzyskanych dowodów (mających znaczenie dla sprawy), odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, także – co w sprawie istotne - we wzajemnej łączności, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, natomiast poczyniona przez ten organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., a zatem nie nosi, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, cech dowolności, czy też powierzchowności. W decyzji wyraźnie wskazano także podstawę prawną rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się, w ocenie sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące. Organ przytoczył przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W kontekście tych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. VII. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy strona posiadała w [...] - w styczniu 2013r. - zakład w zrozumieniu art. 5 ust. 4b Konwencji. Zdaniem sądu organy podatkowe wskazały, przytoczyły i dokonały właściwej wykładni przepisów prawa mających w tej sprawie zastosowanie. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z mocy art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 u.p.d.o.p., nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące; zaliczki miesięczne podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei zgodnie z art. 21 § 3 i § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego; przepisy § 3 i art. 53a O.p. stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że z ww. przepisów wynika, iż ze względu na interes Skarbu Państwa podatnicy w czasie trwania roku podatkowego zaliczkowo wpłacają podatek, którego wartość zostaje określona definitywnie w zeznaniu rocznym. Zaliczki miesięczne na podatek wpłaca się na rachunek urzędu skarbowego w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zatem pierwotnie ustala się dochód narastająco za dany okres rozliczeniowy, dokonuje odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania i wylicza od tej podstawy podatek. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą - jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Co istotne w sprawie, w dniu 25 maja 2010r. weszła w życie Konwencja (oraz Protokół) między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009r. Art. 7 ust. 1 Konwencji stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi; z mocy art. 7 ust. 2 Konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W myśl natomiast art. 5 ust. 1 Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przy czym zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. a-f Konwencji określenie "zakład" obejmuje w szczególności: (a) siedzibę zarządu; (b) filię; (c) biuro; (d) fabrykę; (e) warsztat (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 Konwencji określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Z treści art. 5 ust. 4 Konwencji wynika, że bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie: – za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub: – przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług, i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Konwencji, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu, b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 mniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii, c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego podlega - co do zasady - opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Jednakże państwu, w którym prowadzona jest działalność służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju - pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu; w przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby. IX. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, strona faktycznie prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD 78.10.Z), działalności agencji pracy tymczasowej (PKD:78.20.Z) oraz pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników (PKD: 78.30.Z). W kwestionowanym okresie działalnością strony skarżącej był wyłącznie wynajem siły roboczej, a nie prowadzenie prac polegających na budowie i remoncie statków. Bez znaczenia w tej sprawie, wbrew stanowisku strony, jest fakt, że jako przedmiot działalności strony - w akcie założycielskim skarżącej spółki oraz we wpisie do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - wskazano 66 różnych rodzajów działalności. Zebrany i przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwala na uzasadnione stwierdzenie, że działalność strony polegała na poszukiwaniu i zatrudnianiu pracowników oraz na ich wysyłaniu ich do [...]. Trudno przecież pominąć fakt zawarcia przez stronę kontraktów i ich postanowienia. Strona otrzymywała od "B" zamówienia określające w szczególności: liczbę pracowników poszukiwanych przez kontrahenta, stanowisko, rodzaj wykonywanej pracy, na które dany kontrahent poszukuje pracowników oraz kwalifikacje, umiejętności wymagane od pracowników przez kontrahenta, przewidywany okres wykonywania pracy na rzecz kontrahenta, miejsce wykonywania pracy na rzecz kontrahenta, kwestie związane z zakwaterowaniem i transportem pracowników, opieką zdrowotną, szkoleniami i odzieżą roboczą. Co istotne – strona po otrzymaniu zamówienia przeprowadzała proces rekrutacji pracowników na stanowiska wskazane przez kontrahenta, posiadających kwalifikacje zgodne z wymaganiami określonymi przez kontrahenta, dokonywała wyboru osób spełniających wskazane przez kontrahenta kryteria, a następnie zawierała z tymi osobami umowy zlecenia, ewentualnie umowy o pracę i kierowała te osoby do wskazanych przez kontrahenta [...] stoczni na terenie [...], celem wykonywania pracy w [...] na rzecz (na zlecenie) kontrahenta z siedzibą w [...]. Możliwości wykonania zamówienia przez stronę wynikają z faktu zatrudnienia przez stronę (na podstawie umowy o pracę) pięciu pracowników – na stanowisku specjalisty w zakresie rekrutacji. Co prawda, strona skarżąca konsekwentnie w toku postępowania podatkowego wskazywała na to, że jej działalność w zakresie agencji zatrudnienia nie doszła do skutku - w związku z tym nigdy nie występowała z wnioskiem o wpisanie do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, jednak to, że strona nie dopełniła wskazanych czynności (skutkiem czego nie figuruje w rejestrze podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia) nie oznacza, że nie prowadziła ona działalności w zakresie wynajmu siły roboczej. Sąd podkreśla, że w sprawie istotne jest jaki faktycznie rodzaj działalności gospodarczej skarżąca spółka prowadziła, a nie jakie rodzaje tej działalności zostały wymienione w jej akcie założycielskim; wśród wymienionych w umowie spółki kilkudziesięciu rodzajów działalności wskazane także zostały usługi remontowe. Jednak strona faktu rzeczywistego świadczenia tego rodzaju usług nie udowodniła. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że ani zawarta z firmą "B" umowa z 1.01.2013 r., ani dokument z dnia 5.02.2013 r. ("[...]") nie stanowią dowodu na to, że strona faktycznie świadczyła usługi remontu statków i konstrukcji pływających. Należy wskazać, że umowa nie precyzowała zakresu usług remontowych do wykonania w stoczniach [...]. Strona skarżąca nie kierowała również pracą spawaczy i monterów (z którymi podpisała umowy w wyniku przeprowadzonego procesu rekrutacji – por. tom III, k. 122-173), nie sprawowała też nadzoru nad realizacją projektów wykonywanych w stoczniach w [...], nie ciążyła również na niej odpowiedzialność za wydajność i wyniki pracy pracowników oraz za wyniki realizacji projektów. Jak ustalono w toku postępowania spawacze i monterzy, z którymi strona podpisała umowy, pracowali w [...] na urządzeniach, maszynach, narzędziach i materiałach nie będących własnością strony. Strona nie opłacała kosztów transportu, odzieży roboczej, szkoleń oraz zakwaterowania osób skierowanych do pracy w [...]. Strona nie zawarła z żadną ze stoczni [...] umowy, w której zostałby określony zakres usług remontowych zleconych do wykonania na określonych statkach, czy konstrukcjach pływających. Wyraźnie należy podkreślić, że ww. kwestii nie reguluje umowa z 1.01.2013 r. (zawarta z firmą "B"). Co prawda strona podnosi, że zgodnie z treścią § 2 pkt 1 tej umowy konkretne określenie zadań następuje telefonicznie, na piśmie, faksem lub mailem – jednakże strona (co powinno być poza sporem) nie przedłożyła pism, faksów, czy maili (zaś w przypadku rozmów telefonicznych - notatek służbowych), z których wynikałoby, że w ramach umowy rzeczywiście doszło do zlecenia stronie usług remontowych. Celnie też organ odwoławczy zreasumował sprawę, że osób kierowanych przez stronę do pracy w [...] nie można uznać za osoby zależne od przedsiębiorstwa (osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa), które prowadzi działalność usługową w państwie innym niż jego państwo rezydencji, bowiem osoby te zostały przez stronę zatrudnione wyłącznie w celu ich późniejszego oddelegowania do [...] w ramach umowy najmu siły roboczej. Tak więc, zdaniem sądu, strona skarżąca ma jedynie status pracodawcy-wynajemcy (pośrednika), a nie faktycznego wykonawcy usług remontów statków konstrukcji pływających realizowanych w [...]. Konsekwentnie - wszystkie etapy usługi wynajmu siły roboczej (tj. poszukiwanie pracowników, ich zatrudnienie, obsługa kadrowo-płacowa itp.) strona świadczyła wyłącznie na terenie Polski (a nie [...]), a wynika to wprost z treści umów o pracę, zawartych przez stronę z osobami zatrudnionymi przez nią na stanowiskach specjalistów d/s rekrutacji (w celu zatrudnienia pracowników delegowanych następnie do pracy w [...]) - z treści tych umów wynika, że miejscem świadczenia pracy przez te osoby była siedziba strony w [...], a nie [...]. Tym samym sąd nie podziela zarzutu strony również w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., z mocy którego (jak już wskazano) wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Reasumując: 1/ w kontrolowanym okresie (styczeń 2013 r.) nie doszło u strony do powstania zakładu podatkowego w [...] (nie tylko w oparciu o wskazany powyżej art. 5 ust. 4b Konwencji ale też inne artykuły); 2/ całość uzyskanego przez stronę dochodu z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym; tym samym strona obowiązana była wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy za styczeń 2013 r. w wysokości 787.772 zł. X. Bez wpływu na wynik sprawy ma wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidulana z dnia 11 lipca 2013r., bowiem wniosek strony dotyczył innego stanu faktycznego i zakresu problemu zawartego w następującym pytaniu strony: czy jeśli dochód osiągnięty przez stronę w związku z wykonaniem usług na terenie [...], poprzez zatrudnionych i skierowanych tam pracowników i zleceniobiorców będzie opodatkowany podatkiem dochodowym na terenie [...] (z tytułu posiadanego tam zakładu podatkowego, którego istnienie ustalą władze [...]), będzie on jednocześnie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? (por. k. 245, tom III akt postępowania podatkowego). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. (II FSK 143/12) postawiono następującą tezę: trudno nie zgodzić się z twierdzeniem, że z unormowań art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p. wynika, że skutki ochronne mogą dotyczyć wyłącznie zastosowania się do interpretacji związanej z materialnym prawem podatkowym (LEX nr 1410583). Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. EK