III SA/Wa 3134/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 1996, 1997 i 1998 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. Nr 8, poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej A. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2013r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.708.843,63 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 8.652.790 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z 28 lutego 2012r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1996r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1997r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 1998r. określonego decyzją z [...] października 2001r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Argumentując wniosek Skarżąca wskazała, że mimo egzekucji maksymalnej dopuszczalnej przepisami prawa części wynagrodzenia, odsetki od kwoty zaległości to kwota większa niż egzekwowana przez organy podatkowe co miesiąc część tego wynagrodzenia za pracę, co powoduje ciągły przyrost zadłużenia, który nie może być zatrzymany, a czego konsekwencją będzie narastanie należności w nieskończoność. Skarżąca oświadczyła, że w zaistniałej sytuacji nie ma żadnej motywacji do poszukiwania lepiej płatnej pracy, ponieważ kwota uzyskanego wynagrodzenia zostanie objęta egzekucją. W ocenie Skarżącej umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej pozwoli jej na odzyskanie bieżącej równowagi finansowej, a także na możliwe zwiększenie dochodów, przez co będzie mogła więcej pieniędzy wydawać, a w efekcie tego zwiększą się również wpływy do budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Podniosła, że ważniejsze dla Skarbu Państwa jest osiąganie rzeczywistego dochodu niż posiadanie wirtualnej należności. Ponadto wskazała na specyficzne okoliczności powstania zaległości, bowiem do ich powstania nie doszło wskutek świadomych jej działań, ale w wyniku przestępstwa popełnionego przez osoby trzecie. Podniosła także, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 535, poz. 54), na podstawie którego ponosi ona odpowiedzialność został uchylony. Jednocześnie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03. Powyższy wniosek Skarżąca uzupełniła pismem z 25 lipca 2012r. wskazując, że do spłaty kwoty zaległości podatkowej potrzeba okresu przekraczającego 100 lat, co już uzasadnia jej umorzenie ze względu na interes publiczny (bezsens angażowania sił i środków w egzekucję kwoty, której wyegzekwować się nie da) oraz ważny interes podatnika (możność odzyskania bieżącej równowagi finansowej i prowadzenia normalnej egzystencji). Decyzją z [...] maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku w podatku od towarów i usług za okresy listopad i grudzień 1996r., od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 1997r. oraz od stycznia do maja 1998r. określonego decyzją z [...] października 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem. Wskazał, że wobec Skarżącej wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, które zostały jej doręczone 13 listopada 2001r. W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano m.in. następujące środki egzekucyjne: 13 listopada 2001r. – zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego; 2 lutego 2004r. – zajęcie wynagrodzenia za pracę w firmie F. sp. z o.o.; 24 sierpnia 2005r. – zajęcie ruchomości (protokół zajęcia i odbioru ruchomości); 18 luty 2010r. – zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego; 24 luty 2010r. – pobranie należności u zobowiązanego. Dalej organ podatkowy stwierdził, że podnoszone przez Skarżącą okoliczności nie mogą być uznane za wyczerpujące znamiona przesłanek ustawowych wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazał, że Skarżąca uzyskuje dochody z tytułu wykonywania pracy w oparciu o umowę o pracę. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia miesięcznego są obciążone kosztami przymusowego ściągnięcia przedmiotowej zaległości podatkowej w trybie postępowania egzekucyjnego oraz kosztami utrzymania gospodarstwa domowego, które prowadzi wraz z córką, posiadającą własne źródło dochodu i która partycypuje w kosztach utrzymania. Uzyskiwane dochody mają co najmniej od 2001r. charakter stały i przewyższają ponoszone koszty. Organ podniósł, że obecna sytuacja Skarżącej niewątpliwie nie jest sytuacją pozwalającą na jednorazowe zapłacenie należności, jednakże biorąc pod uwagę stałość źródła przychodów nie można uznać, iż periodyczna spłata i przymusowa egzekucja należności jest niemożliwa. Organ zwrócił uwagę, że od 13 listopada 2001r. skutecznie jest prowadzona egzekucja, która nie zagraża zdrowiu i życiu Skarżącej i jej rodziny. Sytuacja bytowa Skarżącej jest chroniona przez przepisy art. 8-11 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015), które to w sposób jednoznaczny zabezpieczają dłużnikowi tzw. "minimum egzystencji" poprzez wyłączenie spod egzekucji przedmiotów i wartości niezbędnych dla zobowiązanego oraz będących na jego utrzymaniu członków rodziny. Trudna sytuacja materialna Skarżącej sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą umorzenie zaległości podatkowej, a tym samym nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wskazała, że podstawą do ustalenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe był przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem Skarżącej jednoznacznie przemawia to za ponownym rozpatrzeniem prośby o umorzenie ciążących na niej zaległości. Podniosła też, że nie miała obowiązku szczegółowo weryfikować swoich kontrahentów, co wynika z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 oraz C-142/11, a co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11. Ponadto wskazała, że pomimo, iż zapadł wyrok o winie jej dostawcy, to nie wpłynęło to na decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu, powołanej na wstępie decyzji z [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mając na względzie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z art. 70 § 1 O.p., który dla zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1996r. upłynął 31 grudnia 2001r., za grudzień 1996r. oraz od stycznia do sierpnia i od października do listopada 1997r. upłyną 31 grudnia 2002r. oraz za grudzień 1997r. i od stycznia do maja 1998r. upłynął 31 grudnia 2003r. wzięto pod uwagę dokumenty obrazujące przebieg postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie tytułów wykonawczych z 8 listopada 2011r. doręczonych Skarżącej 13 listopada 2001r. obejmujących przedmiotowe zobowiązania, organ egzekucyjny dokonał w listopadzie 2001r. zajęcia rachunku bankowego Skarżącej, o czym Skarżąca została powiadomiona (potwierdzenie doręczenia w dniu 20 listopada 2001r.). Wobec tego bieg terminu przedawnienia został w świetle obowiązujących wówczas przepisów przerwany. Ponadto znajdujące się w aktach dokumenty o przebiegu postępowania egzekucyjnego wskazują, że powyższe postępowanie nie zostało zakończone i były prowadzone kolejne czynności. Zatem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 1996r., 1997r. oraz 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak należy mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z niego zwalniany. Natomiast pojęcie "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Dalej organ wskazał, że decyzją z [...] października 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 1996r. do sierpnia 1997r. oraz od października 1997r. do maja 1998r. oraz zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami. Powyższe zobowiązanie określono po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, iż dostawcy Skarżącej nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego z tytułu prowadzonej sprzedaży towarów (artykułów elektronicznych) i nie składali deklaracji VAT-7, natomiast Skarżąca wykazała w ewidencji, a następnie w deklaracjach kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez nieistniejące podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur i bezpodstawnie obniżała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Ponadto w trakcie kontroli wykazano, że Skarżąca w ewidencji zakupu i księgach zaewidencjonowała szereg wydatków na zakup artykułów spożywczych, przemysłowych, chemicznych, a także RTV i AGD, które nie spełniały celów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą musi pozostać płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od zasady płacenia podatków. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z przytoczonych powyżej faktów nie wynika, aby okoliczności powstania zaległości podatkowych, nosiły znamiona wyjątkowości. Nie można uznać za ważny interes Skarżącej, jak również ważny interes publiczny takich zdarzeń jak wymieniono powyżej. Podejmując prowadzenie działalności gospodarczej, każdy podatnik ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe i winien liczyć się z ryzykiem jej prowadzenia oraz brać pod uwagę wszelkie czynniki mogące utrudnić prowadzenie tejże działalności i wiążącą się z tym konieczność poniesienia skutków finansowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2010r., sygn. akt I SA/Wr 787/10 i wyrok NSA z 7 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1485/98 wskazał, że nie jest sytuacją nadzwyczajną, gdy przyczyna powstania zaległości podatkowych wynika z niewłaściwego doboru kontrahenta w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Ryzyko to obciąża prowadzącego działalność gospodarczą. On też ma roszczenie cywilnoprawne o naprawienie szkody wynikłej z winy lub nienależytego wykonania zobowiązania przez kontrahenta. Dlatego też nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników. Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej oraz fakt zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dokonał także analizy sytuacji majątkowej Skarżącej. Jak wynika ze złożonego oświadczenia, Skarżąca wraz z pełnoletnią córką mieszka w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni 85 m². Córka prowadzi osobne gospodarstwo domowe, ale dokłada się w połowie do wszystkich wydatków. Skarżąca pracuje jako handlowiec i uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 1.243,70 zł netto, które jest obciążone kosztami przymusowego ściągnięcia przedmiotowej zaległości w trybie postępowania egzekucyjnego. Wydatki miesięczne to czynsz – 194 zł, gaz – 220 zł, energia – 56 zł, kanalizacja – 158 zł, telefon i Internet – 56 zł, ubezpieczenie na życie – 104,60, ubezpieczenie mieszkania – 10,90 zł, ubezpieczenie samochodu – 35,66 zł, wydatki na zdrowie – 24,28 zł, podatek od nieruchomości – 5,30 zł oraz dzierżawa gruntu – 22 zł. Łączne miesięczne wydatki Skarżącej to 885 zł z czego 442 zł pokrywa jej córka. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował faktu, że sytuacja materialna Skarżącej nie należy do łatwych, jednakże uzyskuje ona stałe dochody od 2001r., a córka pokrywa połowę kosztów miesięcznego utrzymania. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie znajduje się w sytuacji zagrożenia egzystencji, która zmusza do sięgania po pomoc socjalną. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może też go zastępować ani uzupełniać). Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a O.p. – w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/2003 dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. o analogicznej treści co § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1997r. Natomiast podstawą prawną decyzji określającej Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe był art. 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, którego zgodność z Konstytucją nie była badana i w żadnym orzeczeniu nie została zakwestionowana. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w wyroku tym wskazano, iż niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Ponadto wyrok TK obowiązuje względem stanów prawnych i faktycznych, które mieć będą miejsce po dacie jego wejścia w życie. Wyrok ten dotyczy zatem przypadków, kiedy po dacie jego wejścia w życie organ podatkowy stwierdziłby naruszenie przepisów w przedmiocie, w którym orzekł Trybunał Konstytucyjny, co w przypadku Skarżącej nie miało miejsca, bowiem decyzją z [...] października 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, a więc przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ ani razu nie wziął pod uwagę faktu prawomocnego skazania nierzetelnych kontrahentów, gdzie w wyniku bezprawnych działań doszło do powstania zaległości z tytułu podatku VAT. Zdaniem Skarżącej organy bezzasadnie odmawiają zastosowania art. 67a O.p., choć w sprawie za uwzględnieniem wniosku przemawia zarówno interes publiczny jak i ważny interes strony. Zdaniem Skarżącej obecnie jest ona na równi ze Skarbem Państwa wierzycielem podatku VAT, ofiarą przestępców skazanych prawomocnym wyrokiem sądu. Skarżąca stwierdziła, że organ działający w granicach uznania administracyjnego ma obowiązek działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. W ocenie Skarżącej organy działały jako rzecznik interesów fiskalnych Państwa, kosztem uzasadnionego interesu podatnika. Skarżąca podniosła, że w obecnej sytuacji spłata zadłużenia nie będzie możliwa do końca życia. Dochodząc swoich praw od wielu lat żyje w stresie i poniżeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że w uzasadnieniu decyzji odniósł się do argumentacji Skarżącej, iż zaległości podatkowe powstały w wyniku bezprawnych działań nieuczciwych kontrahentów. Podniósł też, że dołączony do skargi wyrok z dnia 7 kwietnia 2013r., na który powołuje się Skarżąca – orzeka o winie kontrahentów za niewypełnienie swoich obowiązków podatkowych, jednakże nie stwierdza, iż działali oni na szkodę Skarżącej. Powyższy argument nie może więc stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ nadmienił, że Skarżąca mogła dochodzić swoich roszczeń na drodze cywilnoprawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia Skarżącej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Z uwagi, że przedmiotem sprawy były zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 1996r. do sierpnia 1997r. oraz od października 1997r. do maja 1998r., w pierwszej kolejności odnieść należało się do kwestii czy nie nastąpiło przedawnienie tych zobowiązań podatkowych i ich wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. przedawnienia, a w konsekwencji ustalenie, czy organ rozpoznając sprawę nie naruszył dyspozycji przepisu art. 70 § 1 O.p. Przystępując do rozważań w tym przedmiocie wskazać trzeba, że zobowiązania w podatku od towarów i usług w latach 1996-1997 powstawały w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), czyli z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie takiego zobowiązania (vide art. 10 ust. 1 i 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W myśl zaś art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2001r., a w odniesieniu do tego podatku za miesiące od grudnia 1996r. do sierpnia 1997r. oraz od października do listopada 1997r. - przedawnienie następowało z dniem 31 grudnia 2002r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za grudzień 1997r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2003r. Powyższe oznacza, że w dniu 1 stycznia 1998r., w którym to dniu weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące 1996r. i 1997r. nie uległy jeszcze przedawnieniu. Zauważyć w tym miejscu również należy, że przepisy przejściowe Ordynacji podatkowej określają sytuacje, w których po dniu wejścia w życie stosuje się jeszcze przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (np. art. 234 § 2, art. 325, art. 328, art. 332). Brak jest jednak odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie ma tu znaczenia. Z dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej ustawa o zobowiązaniach podatkowych straciła moc i jej stosowanie wymaga wyraźnego ustawowego odesłania (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1204/07, dostępne CBOSA). Przepis art. 70 § 1 O.p., tak jak i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Regulacja zawarta w art. 70 § 1 O.p. nie miała więc wpływu na bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z uwagi natomiast na tę regulację zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1998r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2003r. Ordynacja podatkowa, tak jak ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewiduje jednak przerwanie biegu terminu przedawnienia. Pierwotnie, od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej (tj. od dnia 1 stycznia 1998r.) art. 70 § 3 - 5 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, z tym że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Z dniem 1 stycznia 2003r. wskazany stan prawny uległ zmianie, gdyż z dniem tym weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), która, między innymi nadała nowe brzmienie art. 70 O.p. Zgodnie z nową regulacją bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu zaś, jak uprzednio, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4), a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa tego biegu (art. 70 § 5). Jednocześnie w art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem § 2, tj. z wyłączeniem sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponowna zmiana omawianej regulacji prawnej nastąpiła z dniem 1 września 2005r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej "ustawa zmieniająca z 2005r."), uchylającej § 5 art. 70 O.p. oraz nadającej zdaniu drugiemu § 4 tego artykułu brzmienie: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Od tej zatem daty bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4). Stosownie przy tym do art. 21 ustawy zmieniającej z 2005r. - art. 70 § 4 O.p. w nadanym nią brzmieniu, stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Zauważyć zatem należy, iż ustawy zmieniające z 2002r. i z 2005r. wprowadziły istotne różnice w konstrukcji art. 70 O.p. Różnica wprowadzona ustawą zmieniającą z 2002r. sprowadzała się do tego, że bieg terminu przedawnienia od dnia 1 stycznia 2003r. przerywa już nie pierwsza czynność egzekucyjna, ale zastosowanie środka egzekucyjnego, natomiast różnica pomiędzy zasadami przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązującymi do dnia 31 sierpnia 2005r., a obowiązującymi obecnie, sprowadza się przede wszystkim do tego, że obecnie zastosowanie środka egzekucyjnego zawsze przerywa bieg terminu przedawnienia, bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne już zakończono. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu intertemporalnego (art. 21 ustawy zmieniającej z 2005r.) powoduje, że wykładnia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych musi uwzględniać treść tego przepisu, którym ustawodawca wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. W ocenie Sądu, zasadę bezpośredniego działania nowego prawa rozumieć należy w ten sposób, że odnosi się ono nie tylko do zdarzeń, które dopiero powstaną, ale i tych, które wprawdzie powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu ustawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm. Przepis art. 21 ustawy zmieniającej z 2005r. wprowadza zasadę bezpośredniego stosowania ustawy nowej do wszystkich zobowiązań podatkowych, które w dniu jej wejścia w życie nie uległy jeszcze przedawnieniu. Nowe przepisy mają więc wprost zastosowanie do wszystkich otwartych stanów faktycznych. Pogląd taki wyrażony został także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 518/06 (publ. Lex 338485); z 15 maja 2007r., sygn. akt II FSK 668/06; z 24 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 374/07 (publ. Lex 453004); z 16 września 2009r., sygn. akt II FSK 1124/09 (wszystkie dostępne w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Sąd orzekający w tej sprawie w pełni go podziela. Zatem oceniając od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości zastosować zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej z 2005r., nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że przepis art. 21 ustawy zmieniającej z 2005r. wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005r. - (por. wyrok NSA z 16 maja 2007r., sygn. akt II FSK 668/06, Lex nr 338485, wyrok NSA z 12 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 518/06; dostępne w CBOSA). Na mocy art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżącej został przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej polegającej na doręczeniu jej w dniu 13 listopada 2001r. odpisów tytułów wykonawczych. Zauważyć jednocześnie należy, że w dniu 19 listopada 2001r. zastosowano również środek egzekucyjny, albowiem w tym dniu doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego – dłużnikowi zajętej wierzytelności – K. S.A., o czym zawiadomiono Skarżącą w dniu 20 listopada 2001r., a więc przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W świetle przepisu art. 70 § 4 obowiązującego od 1 stycznia 1998r. do 31 sierpnia 2005r. termin przedawnienia nie rozpoczął jeszcze ponownego biegu, wobec niezakończenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe oznacza, że zobowiązania Skarżącej nie uległy przedawnieniu przed dniem 1 września 2005r. Mając zatem na uwadze treść art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. oraz dyspozycję art. 21 ustawy zmieniającej z 2005r., stwierdzić należy, że skoro 13 listopada 2001r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, to od tej daty należało liczyć od nowa pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań. Zatem po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegł on na nowo od dnia 14 listopada 2001r. i upływał najpóźniej z dniem 14 listopada 2006r. Jednakże termin przedawnienia został ponownie przerwany w wyniku zastosowania w dniu 16 lutego 2004r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, w tym bowiem dniu zawiadomienie z 2 lutego 2004r. o zajęciu tego prawa majątkowego doręczono pracodawcy – F. sp. z o.o. Skarżąca o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego została powiadomiona 17 lutego 2004r. Termin przedawnienia rozpoczął zatem bieg na nowo 17 lutego 2004r. i upływał 17 lutego 2009r. Termin ten został jednakże przerwany w skutek zastosowania w dniu 24 sierpnia 2005r. kolejnego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, tj. samochodu osobowego. Przy czynności tej Skarżąca była obecna, co potwierdziła własnoręcznym podpisem, a zatem została powiadomiona o dokonanym zajęciu (protokół zajęcia i odbioru ruchomości z 24 sierpnia 2005r. – adnotacja o pozostawieniu ruchomości pod dozorem). W związku z tym termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo 25 sierpnia 2005r. i upływał 25 sierpnia 2010r. Wobec zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 24 lutego 2010r., tj. w dniu doręczenia zawiadomienia z 18 lutego 2010r. o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności – P. S.A., po raz kolejny nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia i rozpoczął on swój bieg od dnia 25 lutego 2010r. i upływa 25 lutego 2015r. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego Skarżąca została zawiadomiona 26 lutego 2010r. Dodatkowo zauważyć jedynie należy, że w znajdującym się w aktach piśmie z 4 kwietnia 2013r. (k. 128) zawarta jest informacja o zastosowaniu w dniu 24 lutego 2010r. jeszcze jednego środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności u zobowiązanej, jednakże w aktach brak dokumentu potwierdzającego tę informację. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, a tym samym nie było przeszkód w rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, w trybie art. 67a § 1 pkt 1 O.p. jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Stanowi zatem swoistego rodzaju ulgę w spłacie należności – aczkolwiek dopuszczoną przez ustawodawcę i niezbędną z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej jest więc instytucją wyjątkową i winno być traktowane jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa – wyjątek od zasady, który należy stosować do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: "Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego." (wyrok z 21 września 2001r. sygn. akt SA/Sz 884/00; publ. LEX nr 53990). Wskazać również należy, że użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zauważyć też trzeba, że decyzja o umorzeniu (lub odmowie umorzenia) zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej, wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, iż do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Oznacza to, że pomimo nawet stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ może ale nie musi umorzyć tę zaległość lub odsetki. Organy podatkowe nie są bowiem bezwzględnie związane żądaniem podatnika. W konsekwencji kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67a O.p. w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organ wywiązał się z ciążących na nim obowiązków. Organ przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę podnoszone przez Skarżącą okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja, w której dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącą nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna). Jak już wskazano, przesłankami umorzenia zaległości podatkowych (odsetek) są: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek od zaległości. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Ważnego interesu podatnika nie powinno się zaś utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. Natomiast przesłanka interesu publicznego to respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu władzy, korekta błędnych decyzji organów władzy itp. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Zatem sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być spowodowana działaniami podatnika, błędnie podejmowanymi decyzjami gospodarczymi, czy tłumaczona ryzykiem gospodarczym, związanym z niewłaściwym doborem kontrahentów. Chodzi bowiem o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca upatrywała zasadności wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług w okolicznościach powstania tych zaległości, podnosząc że powstały one w wyniku przestępstwa osób trzecich. Podnosiła też, że wobec jej dostawcy zapadł wyrok sądu powszechnego dowodzący jego winy i nieuczciwości. Odnosząc się do tej argumentacji Skarżącej, organ wskazał, że decyzję wymiarową z [...] października 2001r. oparto o ustalenia kontroli podatkowej, iż Skarżąca wykazała w ewidencji, a następnie w deklaracjach kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez nieistniejące podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur i bezpodstawnie obniżała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dostawcy Skarżącej nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego z tytułu prowadzonej sprzedaży towarów (artykułów elektronicznych) i nie składali deklaracji VAT-7. Ponadto ustalono, że Skarżąca w ewidencji zakupu i księgach zaewidencjonowała szereg wydatków na zakup artykułów spożywczych, przemysłowych, chemicznych, a także RTV i AGD, które nie spełniały celów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie w tej sytuacji uznał organ, że przedmiotowe zaległości nie powstały z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, lecz były wynikiem ryzyka gospodarczego, z którym Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą powinna się liczyć oraz efektem niewłaściwego doboru kontrahentów, jak również efektem nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania. Podejmując działalność gospodarczą podatnik powinien być przede wszystkim świadomy tego, że obowiązany jest przyswoić sobie wynikające z przepisów prawa obowiązki. Prowadząc działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Każdy podmiot - uczestnik obrotu gospodarczego ponosi konsekwencje podejmowanych działań ekonomicznych. Powyższe ma też zastosowanie w odniesieniu do decyzji o doborze kontrahentów. Dobór ich należy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku z czym ryzyko wynikające ze współpracy z niesolidnymi czy nieuczciwymi kontrahentami ciąży na podatniku i nie może być przenoszone na budżet państwa czy skutkować automatycznym umarzaniem zobowiązań podatkowych. Zważyć również należy, że kwestia przyczyn i podstaw powstania zaległości podatkowych była analizowana w odrębnym podatkowym postępowaniu wymiarowym, a od wydawanych w ramach tamtego postępowania rozstrzygnięć Skarżącej przysługiwały określone środki zaskarżenia. Weryfikacja tych rozstrzygnięć (decyzji) nie jest zaś możliwa w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Natomiast w niniejszym postępowaniu organ podatkowy zasadnie stwierdził, że pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w ramach rozliczeń podatku VAT, na skutek tego, że faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, stanowią element ryzyka w działalności gospodarczej i są konsekwencją błędów w doborze kontrahentów. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem i spoczywa ono na podatniku. Nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników. Na ocenę tę nie ma wpływu okoliczność, że wydane zostało orzeczenie wobec kontrahenta Skarżącej, przesądzające o jego nieuczciwości. Jako kolejną okoliczność uzasadniającą przyznanie Skarżącej wnioskowanej ulgi, podnosiła ona niezgodność z Konstytucją RP przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja wymiarowa z [...] października 2001r. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że jak już podniesiono wcześniej, przedmiotem postępowania w sprawie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami – nie jest badanie legalności prawomocnej decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu. Ponadto w przypadku wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP lub ustawą, przepisu będącego podstawą wydania decyzji ostatecznej, istnieje możliwość jej wyeliminowania z obrotu prawnego (a w konsekwencji także negatywnych skutków takiej decyzji), ale służy temu instytucja wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Zauważyć również należy, że powołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. K 24/03 (OTK-A 2004 nr 4 poz. 33) dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Podstawą stwierdzenia niezgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia z 22 marca 2002r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji ma charakter następczy, tj. powstały od dnia 1 stycznia 2003r. (data wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. Nr 213 poz. 1803). Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 22 marca 2002r., w których także występował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucją RP (wyrok z 16 czerwca 1998r., sygn. U 9/97 - OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51; wyrok z 11 grudnia 2001r., sygn. SK 16/00 - OTK ZU 2001 nr 8 poz. 257) (por. wyrok NSA z 4 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 1044/05; dostępny w CBOSA). Z kolei przepisami, które w latach 1996-1998 uniemożliwiały dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony to art. 19 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Przepisy te nigdy nie były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Nie można natomiast przyjąć, iż skoro Trybunał Konstytucyjny (wyrokiem z 27 kwietnia 2004r., K 24/03) za niezgodny z Konstytucją RP uznał § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., to niezgodny z Konstytucją RP jest również § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzeń Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r. oraz z 15 grudnia 1997r. Żaden z przepisów prawa pozytywnego nie przewiduje bowiem takiego skutku dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Dotyczą one zawsze konkretnie wskazanych przepisów prawa. Brak jest przy tym podstaw prawych do odpowiedniego zastosowania konkretnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisów prawa, których dane orzeczenie Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięciem nie obejmuje. Natomiast powołany przez Skarżącą art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 535, poz. 54), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004r., nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług za okresy 1996r., 1997r. i 1998r. Podobnie jak prawo wspólnotowe i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które obowiązują dopiero od 1 maja 2004r., czyli od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że argumenty Skarżącej o niezgodności przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] października 2001r. z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym, nie mogły stanowić o przyznaniu jej wnioskowanej ulgi. Reasumując: w rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe nie były ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Organ słusznie więc stwierdził, że w tej sytuacji powstanie zaległości podatkowych oraz odsetek nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Tym samym przyjąć należy, za organem podatkowym, że objęte wnioskiem Skarżącej zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych i nadzwyczajnych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organy podatkowe. Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych, w tym odsetek za zwłokę. Natomiast przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości obok bezpieczeństwa jest sprawiedliwość. Organ słusznie podniósł, że umorzenie powstałych zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę godziłoby w ww. wartości. Zasadnie też stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek). Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek. Dotyczy to wszystkich podatników. Natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organ wskazywał na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę). Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi. Zważyć przede wszystkim należało, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania. Podkreślenia również wymaga, że z treści decyzji wynika, iż sytuacja Skarżącej została ustalona, zbadana i przeanalizowana w sposób dostatecznie wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie zakwestionował, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna. Organ nie dopatrzył się jednak zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Jak słusznie zauważył organ, jakkolwiek sytuacja Skarżącej nie jest łatwa, to jednak nie zagraża podstawom egzystencji jej rodziny. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca ma stałe źródło zarobkowania, zaś udokumentowane koszty utrzymania nie przekraczają osiąganych dochodów. W kosztach utrzymania mieszkania partycypuje jej córka, która wraz z nią zamieszkuje. Obie nie korzystają ze środków pomocy społecznej. Nie występuje też konieczność sięgania przez Skarżącą i jej córkę do środków państwa, z uwagi na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych związanych z ich utrzymaniem. Biorąc pod uwagę sytuację majątkową, osobistą i zdrowotną Skarżącej należy stwierdzić, że nie wykazała ona wyjątkowości swojej sytuacji. Wręcz przeciwnie, zasadnym wydaje się stanowisko, że jej sytuacja jest typowa dla dużej liczby gospodarstw domowych i stanowi normalną sytuację ekonomiczną wielu rodzin. Przy czym Skarżąca nie podnosi, że istnieją przeszkody uniemożliwiające osiąganie większych dochodów, takie jak stan jej zdrowia lub wiek. Wręcz przeciwnie, jak wskazuje sama Skarżąca ma ona możliwość podjęcia lepiej płatnej pracy, ale okoliczność, że uzyskane wynagrodzenie będzie podlegało egzekucji, powoduje, że nie ma motywacji, aby podejmować działania mające na celu osiąganie większych dochodów. W ocenie Sądu, całokształt wnikliwie poczynionych ustaleń w sprawie dawał podstawę do uznania, iż sytuacja majątkowa, osobista i zdrowotna Skarżącej nie jest aż na tyle trudna, aby obligowała organ do umorzenia powstałych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Brak aktualnie możliwości finansowych Skarżącej na uregulowanie zaległości podatkowej w żadnym razie nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi. Nie można bowiem wykluczyć, że sytuacja Skarżącej na tyle się poprawi, że będzie w stanie zapłacić zaległości, jeżeli nawet nie w całości, to być może w części. W związku z tym, definitywne rezygnowanie z należności podatkowych nie jest obowiązkiem organu podatkowego tylko z tej przyczyny, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji spłata zaległości nie jest możliwa. Sama okoliczność, że zaległość podatkowa oraz odsetki od tej zaległości są bardzo duże nie może uzasadniać ich umorzenia, jeżeli nie występują żadne wyjątkowe okoliczności przemawiające za ich umorzeniem. W takiej sytuacji podatnik, który ma wysokie zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę powstałe w efekcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i podejmowanych przez niego w ramach tej działalności decyzji, w tym w zakresie doboru kontrahentów, nie może być w pozycji uprzywilejowanej względem podatników, którzy mają te zaległości w znacznie mniejszej wysokości. Nieuzasadnione uprzywilejowanie jednych podmiotów w stosunku do innych godziłoby w zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organu, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. Sąd zauważa w tym miejscu, że organ nie kwestionował podnoszonych przez Skarżącą okoliczności. Organ stwierdził, że w kontekście rozpatrywanej sprawy nie stanowiły one o wystąpieniu przesłanek do umorzenia. Należy zauważyć również, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest zatem właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Rozważono także przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Podkreślenia wymaga, że uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza ich sądowej kontroli, lecz z natury ogranicza ją do badania zgodności z prawem postępowania poprzedzającego podjęcie tego rodzaju decyzji. Sąd stwierdza, również, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku (gdy warunki finansowe lub zdrowotne uległy znacznemu pogorszeniu). Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ppsa.