I FSK 569/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 405/14 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 405/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r., w wysokości 0 złotych oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u.") za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1.2.1. Podstawą do wydania powyższych decyzji były ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r., jak również materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec kontrahentów skarżącego oraz włączone do akt dokumenty ze śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. i Prokuraturę Okręgową w K. 1.2.2. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym też zeznań skarżącego oraz świadków: J. J. i B. F., organy uznały, że skarżący w ramach zarejestrowanych na własne nazwisko firm pod nazwą: A. z siedzibą w W. i I. z siedzibą w S. w Niemczech, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie w porozumieniu i za namową J. J. zarejestrował firmy w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ustalono, iż działalność jego firm polegała na świadomym uczestniczeniu, jako jedno z ogniw, w nielegalnym przedsięwzięciu o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiły wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Założone przez skarżącego firmy oraz firma B., B. F,, a także F., W, M,, zaangażowane wraz z innymi podmiotami w obrót artykułami spożywczymi oraz kartami pre-paid, faktycznie zarządzane były przez J. J., a ich działalność miała na celu wyłudzenie podatku VAT. Ze złożonych w toku postępowania podatkowego, w dniu 8 grudnia 2011 r., wyjaśnień skarżącego wynikało bowiem, że dokumentacja prowadzonej działalności została skradziona, a sam skarżący nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek danych na temat zawieranych transakcji, towarów, czy kontrahentów. Działalność jego firmy polegała na pośrednictwie w handlu różnymi towarami, w tym artykułami spożywczymi. Skarżący nie posiadał żadnych środków finansowych, magazynów, środków trwałych, środków transportu, nie zaciągał również kredytów ani pożyczek, zaś transakcje zawierał telefonicznie lub mailowo. Z kolei, składając zeznania w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (protokół z dnia 16 lutego 2011 r.) skarżący przyznał, że firmy: A., a następnie po jej zamknięciu, I. w Niemczech, zarejestrowane zostały na nazwisko skarżącego za namową J. J., który w rzeczywistości zarządzał ich działalnością. W ramach działalności skarżący dokonywał zakupu towaru z zagranicy od firm wskazanych przez J. J. i sprzedawał do firm, które robiły na ten towar przedpłaty. To J. J. wskazywał dostawców i odbiorców towarów, a także wykładał środki finansowe na jego zakup. Skarżący przyznał również, iż za wykonanie wyżej opisanych usług otrzymywał od J. J. od 1000 do 1200 euro. Stwierdził ponadto, iż podobna sytuacja miała miejsce w przypadku firmy B. zarejestrowanej przez B. F., którą także zarządzał J. J. Skarżący wyjaśnił także, że na zlecenie J. J. firma I. dokonywała zakupów towarów (artykułów spożywczych) między innymi w firmach: S., P., O. z B., a następnie towar był zawożony do magazynu w P., gdzie był przeładowywany na inny samochód i tego samego dnia wracał do Polski tj. do firmy A., po czym był sprzedawany dla B. Informacje dotyczące działania firm kierowanych przez J. J. zostały potwierdzone przez przesłuchanego przez CBŚ w dniu 15 lutego 2011 r. B. F. oraz przesłuchanego w postępowaniu podatkowym w dniach 17 października 2009 r. i 17 maja 2010 r. W. M. (F.). Złożone przez ww. osoby zeznania potwierdził również J. J., który składając w CBŚ zeznania w dniu 30 kwietnia 2010 r. oraz w dniu 10 maja 2010 r. przyznał, iż to on w rzeczywistości stworzył firmy: A., B., F., a także w celu dokonywania WDT firmę I. w Niemczech i L. na Cyprze. Przyznał, że w firmach tych wykazywał fikcyjne zakupy towarów z E. Wyjaśnił, że wraz ze skarżącym i B. F. tworzył fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym: faktury, listy przewozowe CMR. Oświadczył także, że z tymi osobami dzielił się wyłudzonym podatkiem VAT. Powyższy stan faktyczny wynikał również z materiałów zabezpieczonych na komputerze J. J., jego dostępu do kont bankowych ww. firm oraz z wzajemnych kontaktów ze skarżącym i B. F. 1.2.3. W ocenie organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził przestępczy charakter działalności prowadzonej przez firmy kierowane przez J. J. Również z ustaleń Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzącego postępowanie kontrolne w L. S.A. z siedzibą w W., w sprawie transakcji sprzedaży kart pre-paid, w ramach WDT na rzecz I. I. w Niemczech wynikało, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej ani w ramach zarejestrowanej na terenie Polski firmy A., ani w ramach firmy I. zarejestrowanej na terenie Niemiec. Pod wskazanym w dokumentacji rejestracyjnej adresem siedziby A., firma nie prowadziła działalności. Również z informacji przesłanej przez niemiecką administrację podatkową wynikało, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Nie posiadał na terenie Niemiec miejsca zamieszkania ani siedziby firmy. Jego działalność na terenie Niemiec, sprowadzała się do figurowania w rejestrze podatników VAT i wykorzystywania nadanego w Niemczech numeru identyfikacji podatkowej, w celu dokonywania fikcyjnych transakcji o charakterze transgranicznym, w których uczestniczyły podmioty zarejestrowane na terenie kraju (SCAC). Powyższe ustalenia znalazły także odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 grudnia 2012 r., wydanej dla L. S.A., w której stwierdzono, że zarówno dokumentacja dotycząca WDT, sporządzona w firmie L. S.A. jak i WNT, dotycząca transakcji sprzedaży przez I. na rzecz A. była fikcyjna. W rzeczywistości posłużenie się przez skarżącego jego niemieckimi danymi rejestracyjnymi przy dokonywaniu zakupu kart z L., miało na celu nabycie tych kart bez ponoszenia ciężaru płacenia podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji, a nie ich rzeczywiste wykorzystanie do działalności prowadzonej na terenie Niemiec. Wobec braku dokumentacji księgowej dotyczącej działalności A. odtworzono faktury sprzedaży towarów przez spółkę na łączną wartość netto 26.761.045 zł, co stanowiło 96,21% wartości sprzedaży, wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okres luty-grudzień 2008 r. Ustalono, iż wśród głównych odbiorców towarów handlowych z A. (tj. kawy, herbaty i red-bulla) znalazły się: firma H., firma P., G., E., T. Działalność tych firm polegała na pośrednictwie w sprzedaży towarów na rzecz dalszych podmiotów w kraju i za granicą, w tym m.in. sprzedaży towaru do P. sp.j., która odsprzedawała zakupiony w A. towar w ramach WDT do kolejnych podmiotów, m.in. do T. na Malcie uznanego za "znikającego podatnika". Powyższe ustalenia stały się podstawą do stwierdzenia, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a w związku z tym, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT, określono stronie za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, podatnik ocenił, że organ kontroli nie dysponował materiałem dowodowym dającym podstawę do uznania, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, będąc klasycznym "słupem" tj. osobą wyłącznie firmującą działalność osób trzecich oraz, że transakcje dokonywane przez A., w rzeczywistości nie miały miejsca. Powołał się przy tym na rozstrzygnięcie [...] US w W., zawarte w decyzji wydanej w sprawie L. S.A., w której organ ten stwierdził, że transakcje sprzedaży kart faktycznie miały miejsce, a rzeczywistym ich nabywcą była firma A., dla celów działalności prowadzonej na terenie Polski. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę strony za niezasadną. Sąd ten bowiem za trafne i odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, uznał ustalenie organów, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Inicjatorem i rzeczywistym organizatorem tego procederu był J. J., posługujący się firmami skarżącego (A., I.), B. F. (B.), W. M. (F.) oraz innymi wymienionymi w zaskarżonej decyzji, których zadaniem było przeprowadzanie transakcji handlowych przy udziale fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i wyłudzanie podatku VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, ocenił, że zebrany materiał dowodowy, w tym treść zeznań skarżącego, B. F. oraz J. J. wskazywał na charakter powiązań pomiędzy J. J., a pozostałymi osobami oraz na brak rzeczywistej działalności gospodarczej skarżącego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że skarżący za namową J. J. jedynie pozorował (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nie miał wiedzy na temat zawieranych transakcji, towarów, czy kontrahentów. Nie posiadał środków finansowych, magazynów, środków trwałych, środków transportu, ani doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, a od początku działalności miał zawierać transakcje o znacznych wartościach. Z przedstawionego schematu obrotu kartami wynikało, że na rachunek A. dokonywano WNT z firmy I. Był to jednak obrót jedynie fakturowy, według którego towar z Polski (z firmy L.) był sprzedawany do Niemiec, a potem z powrotem wracał do Polski do firmy A., podczas gdy faktycznie nie dochodziło do takiej transakcji. Od transakcji WNT skarżący deklarował podatek naliczony i należny, tym samym zakupy te były neutralne dla celów podatkowych. Następnie A. deklarowała sprzedaż na terenie kraju, towaru zadeklarowanego jako WNT. Ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie znalazły pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, wskazującym na oszustwo podatkowe z udziałem m.in. firm A. i I. oraz X. 3.3. Ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji dokonywanych pomiędzy tymi firmami w zakresie obrotu kartami pre-paid, znalazły przy tym, według WSA, odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 grudnia 2013 r. dotyczącej firmy X. P. T., czy też w decyzji z dnia 14 grudnia 2012 r. Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wydanej dla L. S.A., w której stwierdzono m.in. fikcyjność dokumentacji sprzedaży przez I. na rzecz A. 3.4. Również z informacji organów niemieckich wynikało, że firma I., poza faktem zarejestrowania, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Firma A. nie mogła więc nabyć od firmy I. przedmiotowych kart pre-paid. Dokumentacja tych transakcji obrazowała zatem obrót fikcyjny, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucił temu rozstrzygnięciu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., 106 § 3 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak rzeczowego odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów; 1.2. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku bez należytego rozpoznania zawartości akt sprawy, wskazujących na szereg faktów i argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania (złożone w postępowaniu podatkowym zeznania J. J., D. T., P. B.), które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy - dowodzi tego brak rzeczowego odniesienia do treści tych dowodów - w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 1.3. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek błędnej interpretacji przepisu, prowadzącej do oczywiście nieprawidłowego wniosku, jakoby ocenie Sądu podlegały wyłącznie te fakty, które pozostają w bezpośrednim związku wyłącznie z zakupem i sprzedażą skarżącego, a pominięcie tych faktów, które istnienia tych zakupów i dostaw dowodzą w sposób pośredni (np dalsza odsprzedaż towarów spożywczych do sieci handlu detalicznego), co skutkowało brakiem uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności innych podmiotów (np. D. D. T.), a pozostających w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym ze stanem faktycznym niniejszej sprawy; 1.4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", poprzez istotne wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego): - braku wskazania przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, jakoby zakres spornych dostaw wymagać miał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji handlowych, własnych powierzchni magazynowych i środków transportu, a także znacznych zasobów kapitałowych, co - jako założenie z gruntu mylne - miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo administracyjnego w pierwszej instancji, co nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, - wielu dowodom korzystnym dla strony, bez wskazania rzeczowych przyczyn (przeciwdowodów, okoliczności wykluczających zdarzenie), odmówiono przymiotu wiarygodności, a w szczególności dowodom wskazującym, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz podmiotów krajowych stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości i w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do mylnego stwierdzenia, że przedsiębiorstwo A. P. B. było fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej - niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 210 § 4 O.p.; 1.5. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów skarżącego w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie pozwoliłoby utrzymać oczywiście wadliwej decyzji w obrocie prawnym; 1.6. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: a) art. 121 § 1 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony, prowadzeniu postępowań w podmiotach związanych spornymi transakcjami w sposób asymetryczny, eksponujący wyłącznie te okoliczności, które w sposób mniej lub bardziej logiczny dało się zinterpretować na niekorzyść strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności: - niewyjaśnienie kwestii zdolności J. J. do samodzielnego prowadzenia działalności handlowej w ujęciu tych samych kryteriów, które rzekomo miały działalność skarżącego uniemożliwiać (brak kapitału, transport, itp.), - nieuwzględnienia będących w posiadaniu organów podatkowych dowodów świadczących o niemożności wykonania przez J. J. spornych dostaw we własnym zakresie, a także pozyskania towarów z innych źródeł, - braku wyodrębnienia tych transakcji, które musiały mieć rzeczywiście miejsce, niezależnie od przypisywanych skarżącemu czynności niezgodnych z prawem, c) art. 188 § 1 O.p., poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na uzasadnienie pominięcia kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. art. 188 oraz 190 § 1 i 2 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, w rezultacie bezprawnego zablokowania aktywności dowodowej skarżącego, a także poprzez wykorzystanie w sprawie dowodu z zeznania świadka (J. J.), którego stan wykluczał prawidłowe przeprowadzenie dowodu (art. 195 pkt 1 O.p., art. 192 § 2 (U) Kodeks postępowania karnego, d) art. 181 § 1 O.p., poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokółu z przyjęcia zeznań przez świadka lub wyjaśnień podejrzanego w postępowaniu karnym lub kamo - skarbowym wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym, w tym również w przypadku prawidłowo sformułowanego i uzasadnionego wniosku strony o przeprowadzenia takiego dowodu, e) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok reguły praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu dokonywania dostaw przez wskazane we wnioskach podmioty, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organy podatkowe uznane za udowodnione, co - w świetle art. 188 O.p. stanowi przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność; powyższe naruszenie nie mogło pozostać bez wpływu wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych, f) art. 191 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, odmiennej oceny identycznych okoliczności (znaczenie zasobów kapitałowych, zaplecza magazynowego itp.), ale przede wszystkim wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować poprawności toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w O., na podstawie którego: - pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił; braku wskazania przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności licznym dowodom wskazującym, że skarżący wykonywał czynności działalności handlowej, co w efekcie doprowadziło do wadliwego stwierdzenia, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza miała charakter całkowicie pozorny i nie istniała w rzeczywistym obrocie gospodarczym, - uznał, że zakres prowadzonego przez skarżącego handlu wymagać miał szczególnych umiejętności (doświadczenia), zasobów kapitałowych, czy też zaplecza logistycznego, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z § 2 P.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania; 1.7. naruszenie art. 151 P.p.s.a., wobec oddalenia skargi, pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń przepisów postępowania, które nie mogły pozostawać bez wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy, a także niżej opisanych naruszeń prawa materialnego. 2. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit, "a" P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji dokonanej, przez organy podatkowe, wadliwej jego wykładni, to jest: 2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. w związku z mylnym uznaniem, że: a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy dostawa wiązała się z naruszeniem prawa na dowolnym etapie obrotu towarem, podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; właściwa, a także zgodna z celami ww. przepisów wykładnia normy materialnej przez Sąd pierwszej instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd pierwszej instancji zbadałby każdą z opisanych w decyzji transakcji w sposób indywidualny, a nie opierał swoich ocen na tzw "całokształcie" ustalonych w sprawie zdarzeń, b) możliwe jest zastosowanie tego przepisu do każdej transakcji podatnika, w której brał udział, jeżeli w niektórych aspektach jego działalności wystąpiły nieprawidłowości, a sposób prowadzenia działalności uznano za nietypowy, c) konstrukcja tego przepisu ma wymuszać na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów; 2.2. art. 108 u.p.t.u. w związku z mylnym uznaniem, że: a) hipoteza podatkowej normy materialnej przewidziana dla przypadku tzw. "pustych faktur" jest spełniona również w przypadku, gdy doszło do faktycznej odsprzedaży towarów przez podatnika, jeżeli w niektórych aspektach jego działalności wystąpiły nieprawidłowości, a sam sposób prowadzenia działalności uznano za nietypowy, podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona na tle przedmiotowego sporu wyłącznie w sytuacji, gdy zostało udowodnione, że będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca; powyższym równocześnie naruszono art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ponieważ właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd pierwszej instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych dostaw za realizację jej hipotezy, b) dopuszczalne i prawidłowe jest zastosowanie przepisu bez konieczności udowodnienia niewystanienia spornej czynności, a wystarczającym ma być wyłącznie wskazanie nieprawidłowości w działalności wystawcy faktury, co - zdaniem Sądu pierwszej instancji - prowadzić ma do wymuszenia na podatniku udowodnienia określonych faktów. 3. naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe: 3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ, co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji każdej ze spornych czynności; 3.2. art. 108 u.p.t.u., to jest mylne (niezgodne z hipotezą) zastosowanie podatkowej normy materialnej w rezultacie niezgodnego z zasadami postępowania podatkowego (naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.) uznania, że każda z wystawionych przez skarżącego i zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur sprzedaży, nie odzwierciedla czynności faktycznie dokonanych; 3.3. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z akceptacją przez Sąd pierwszej instancji odmowy jego zastosowania przez organy podatkowe wskutek wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował odmowę zastosowania normy materialnej w stanie faktycznym odpowiadającym hipotezie normy, ponieważ, co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też na brak ich związku ze sprzedażą opodatkowaną, - w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją wad postępowania i naruszeń prawa materialnego nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" P.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 174 pkt 1 oraz 2 P.p.s.a., z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, celem ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.1. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i sformalizowany charakter takiej skargi (art. 176 P.p.s.a.) powoduje, że na autorze tego rodzaju środka zaskarżenia spoczywa obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia. Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. W rozpoznawanej sprawie autor kasacji za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania stara się zwalczać ustalony przez organy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym to nie skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w ramach zarejestrowanych na własne nazwisko firm pod nazwą: A. z siedzibą w W. i I. z siedzibą w S. w Niemczech. Założone przez skarżącego firmy oraz firma B. B. F., a także F. W. M., zaangażowane wraz z innymi podmiotami w obrót artykułami spożywczymi oraz kartami pre-paid, faktycznie zarządzane były bowiem przez J. J., a ich działalność miała na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej". 5.2.1. Mimo, wielu sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia – przeciwko powyższym ustaleniom - zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ustalonego w sprawie stanu faktycznego autor kasacji nie zdołał podważyć, tylko bowiem niektóre z tych zarzutów kasacji, zostały uzasadnione, w jej uzasadnieniu, na tyle aby można było uznać, że spełniają wymóg wykazania wpływu zarzucanych naruszeń na treść zaskarżonego orzeczenia. Natomiast żaden z prawidłowo sformułowanych zarzutów nie okazał się zasadny. 5.2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które sformułowane zostało w taki sposób, że nie przyporządkowano odpowiednich jego części do zarzutów z petitum kasacji, autor rozpoznawanego środka zaskarżenia twierdzi, że: - w sprawie nie ma ani jednego wiarygodnego dowodu który świadczyłby o nieprowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej, zarówno w ujęciu przepisów prawa podatkowego jak i administracyjnego, nie są bowiem takimi dowodami złożone w toku postępowań przygotowawczych wyjaśnienia innych uczestników obrotu spornymi towarami, przede wszystkim z uwagi na ich treść, nie obejmującą przecież wiedzy na temat procesów decyzyjnych w firmie A.; - ani motywy zaskarżonego wyroku, ani też akta sprawy nie pozwalają na ustalenie przyczyn dla których J., będąc w identycznej, a nawet dużo gorszej (opisany w aktach sprawy, w tym w skardze fatalny stan zdrowia) sytuacji niż skarżący, mógł być uznany za bardziej odpowiedniego człowieka dla pozyskania niezbędnego towaru, a następnie jego sprzedaży; - Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował faktu, że towar ujęty w spornych fakturach istniał rzeczywiście, lecz z inspiracji J. J. miał być wielokrotnie wykorzystany dla pozorowania faktycznego obrotu i w związku z tym jeśli opisane na spornych fakturach towary istniały rzeczywiście, to musiały być przedmiotem faktycznego obrotu przynajmniej jeden raz. A zatem towary te musiały być przynajmniej jeden raz nabyte i jeden raz sprzedane. Tymczasem organy podatkowe, a w ślad za nimi i WSA w Olsztynie nie uznały za konieczne przeprowadzenie ustaleń, które z inkryminowanych faktur obrazowały rzeczywiste transakcje nabycia oraz sprzedaży. Dla "równego rachunku" przyjęto, że P. B. niczego nie kupował ani niczego nie sprzedawał. Autor kasacji oprócz powyższych spostrzeżeń zażądał również, powtórzenia, włączonych do zebranego materiału dowodowego z innych postępowań, dowodów z przesłuchania świadków, w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie, co jego zdaniem stanowiłoby pełną realizację prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Podważył również odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, powołując się na zaprezentowaną w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wykładnię art. 188, art. 187 § 1, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem wadliwą jest argumentacja, że w przypadku włączenia zeznań pochodzących z innych postępowań i odmowy ponownego przeprowadzenia tych zeznań w danym postępowaniu podatkowym nie stanowi naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. 5.2.3. Odnosząc się do powyższych zastrzeżeń autora kasacji trudno zgodzić się, że w sprawie nie ma ani jednego wiarygodnego dowodu który świadczyłby o nieprowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, na potwierdzenie swoich ustaleń, że to nie skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w ramach zarejestrowanych na własne nazwisko firm pod nazwą: A. z siedzibą w W. i I. z siedzibą w Niemczech, podały, że firmy te obok B. B. F., a także F. W. M., zaangażowane wraz z innymi podmiotami w obrót artykułami spożywczymi oraz kartami pre-paid, faktycznie były zarządzane przez J. J., a ich działalność miała na celu wyłudzenie podatku VAT. P. B. wprawdzie przesłuchany w toku prowadzonego postępowania podatkowego w charakterze strony w dniu 8 grudnia 2011 r. utrzymywał, iż samodzielnie prowadził w 2008 roku działalność gospodarczą w ramach firm A. I I. w Niemczech. Jednakże, składając wyjaśnienia strona nie była w stanie przedstawić jakichkolwiek danych czy szczegółów na temat zawieranych transakcji, towarów czy kontrahentów. Jak oświadczyła dokumentacja księgowa prowadzonej działalności została skradziona. Według zeznań, działalność jej firm polegała na pośrednictwie w handlu różnymi towarami w tym głównie art. spożywczymi. Wyjaśniła iż nie posiadała żadnych środków finansowych, magazynów, środków trwałych, środków transportu, nie zaciągała również kredytów ani pożyczek, transakcje zawierała telefonicznie lub mailowo. Skarżący składając jednak zeznania w CBŚ KGP w O., w ramach śledztwa (Ap. [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., (protokół z dnia 16 lutego 2011 r.) przyznał, iż firmy A., a następnie po jej zamknięciu I. w Niemczech, zarejestrował na własne nazwisko za namową J. J. i to J. J. w rzeczywistości zarządzał ich działalnością. Twierdził iż nie wtajemniczał go czym się zajmuje, miała jedynie robić to co uzgodnili. W ramach działalności dokonywał zakupu towaru z zagranicy od firm wskazanych przez J. J. i sprzedawał do firm, które robiły na ten towar przedpłaty. Kupowany towar należał do J. J. To J. J. wskazywał dostawców i odbiorców towarów, a także wykładał środki finansowe na jego zakup. Strona przyznała również, iż za wykonanie wyżej opisanych usług otrzymywała od J. J. od 1000 do 1200 euro. Stwierdziła ponadto, iż według jej orientacji, podobna sytuacja miała miejsce w przypadku firmy B. zarejestrowanej przez B. F., którą także zarządzał J. J. Przyznała ponadto, iż domyślała się, że J. J. zaniża należny podatek VAT, bądź otrzymuje nienależne zwroty podatku. W toku zeznań, opisała przebieg transakcji dokonywanych przez firmy zarejestrowane na jej nazwisko. Skarżacy wyjaśnił, iż na zlecenie J. J. firma I. dokonywała zakupów towarów (artykułów spożywczych) między innymi w firmach: S., P., O. z B. i następnie towar był zawożony do magazynu w P., tam był przeładowywany na inny samochód i tego samego dnia wracał do Polski tj. do firmy A., po czym był sprzedawany dla B. Jako firmę, świadczącą usługi transportowe do Niemiec wskazał firmę A. I. L. z D. Informacje dotyczące działania firm kierowanych przez J. J. zostały potwierdzone przez przesłuchanego przez CBŚ KGP w O., w dniu 15 lutego 2011 r. B. F., na którego zarejestrowana była firma B. Składając zeznania B. F. przyznał, iż faktycznie to J. J. prowadził firmę B., miał dostęp do konta bankowego i decydował za ile i od kogo kupić towar, a kontrahentami firmy B. byli znajomi J. J. Zeznał między innymi, iż wymyślił on fikcyjną firmę E. w celu tworzenia fałszywych faktur zakupu towarów. Przyznał, iż domyślał się, że J. J. wyłudza podatek VAT, jednakże nie zna mechanizmu. Według ustaleń Pierwszego Urzędu Skarbowego W., (decyzja z dnia 15 maja 2013 r., znak: [...]) B. B. F. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej jedynie wystawiała faktury. Ustalono również bezspornie, iż E. jest podmiotem nie istniejącym stworzonym przez J. J. Przesłuchany w postępowaniu podatkowym, w dniach 17 października 2009 i 17 maja 2010 r., W. M. F. oświadczył, iż to J. J. zaproponował mu założenie firmy F., a także kierował wszystkimi jej działaniami. Wyjaśnił, iż całą dokumentację firmy przekazał J. J. i sam nie brał udziału w jej funkcjonowaniu. Za zarejestrowanie firmy i założenie konta otrzymywał 2-3 tyś. zł miesięcznie. Zeznał, że nie orientował się czym zajmuje się firma F. Jednakże przyznał, iż przez 8 miesięcy działania firmy nabrał podejrzeń co do legalności jej działań, wobec czego nie wyraził zgody na jej dalsze funkcjonowanie. Oświadczył, iż na zakończenie działalności otrzymał od J. 20 tys. zł. Okoliczność prowadzenia firmy F. przez J. J. potwierdził H. S., prowadzący księgowość firmy F. na zlecenie J. J. Składając zeznania, oświadczył m.in., iż w jego ocenie W. M. był "słupem". Ustalenia dotyczące działania firmy F., znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 listopada 2011 r., znak: [...] wydanej dla W. M., w której stwierdzono, iż ww. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Złożone przez P. B., B. F. i W. M. wyjaśnienia potwierdził J. J., w toku przesłuchania przeprowadzonego w Zarządzie CBŚ KGP w O. w dniu 30 kwietnia 2011 r. oraz w dniu 10 maja 2010 r. (protokoły wyłączone z akt postępowania ). Składając zeznania przyznał, iż w rzeczywistości to on stworzył firmy: A., B., F., a także w celu dokonywania WDT firmę I. w Niemczech i L. na Cyprze. Przyznał, iż w firmach tych wykazywał fikcyjne zakupy towarów z E. Wyjaśnił, iż wraz z P. B. i B. F. tworzył fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym: faktury, CMR. Oświadczył także, iż z tymi osobami dzielił się wyłudzonym podatkiem VAT. W dalszej części zeznań opisał mechanizmy, które wraz z szeregiem wskazanych firm i osób wykorzystywał do wyłudzania podatku VAT. 5.2.4. Wyżej przedstawiony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w rzeczywistości firmami A., B., F., a także I. w Niemczech, zarządzał J. J., natomiast P. B. i B. F. uczestniczyli w organizacji dokonywanych w ramach działalności tych podmiotów, rzekomych transakcji handlowych. Stan faktyczny w tym zakresie potwierdzają m.in. materiały zabezpieczone na komputerze J. J., znajdującym się w mieszkaniu B. F. Z zabezpieczonej korespondencji handlowej wynika, iż J. J. prowadził uzgodnienia dotyczące transakcji dokonywanych przez wszystkie wyżej wskazane firmy, a także własnej firmy L. na Cyprze. Miało to na celu stworzenie pozorów rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego. Z ustaleń wynika również, iż J. J. miał dostęp do kont bankowych wszystkich wyżej wskazanych firm. Stwierdzono bowiem, iż zarówno na prywatne konta bankowe J. J. oraz jego żony, jak też na rachunki bankowe wszystkich wyżej wymienionych firm, a ponadto na rachunek firmy D., zarejestrowanej na D. T., logowano się z tego samego indywidualnego numeru IP komputera, tego samego dnia, w odstępie kilku minut. O wzajemnych powiązaniach wyżej wymienianych osób, a także o ich współpracy w ramach działalności A. świadczą także dokonywane z konta tej firmy przelewy bankowe m.in. na na konto J. J. w kwocie 156.000 zł, tytułem "prowizja", czy na prywatne konto D. T., w kwocie ogółem 70.000 zł. O bliskiej współpracy i wzajemnych kontaktach P. B., B. F. i J. J. świadczą również częste rozmowy telefoniczne, mające miejsce prawie codzienne, a nawet od kilku do kilkunastu razy dziennie, a także wspólne wyjazdy zagraniczne. 5.2.5. W żadnym również miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej, czego nie można zastąpić odwołaniem do akt sprawy, czy też do skargi, bowiem przedmiotem rozpoznania przez NSA jest skarga kasacyjna a nie inny środek zaskarżenia, skarżacy nie wyjaśnia jaka to niedyspozycja zdrowotna miałaby uniemożliwiać J. J. faktyczne zarządzanie wyżej wymienionymi firmami w tym firmami zarejestrowanymi na nazwisko skarżacego. Trudno zatem uznać aby opisywana okoliczność mogła mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. W sprawie również nie było konieczne ponawianie zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach. 5.3.1. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, Lex nr 377583; wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, Lex nr 596506). Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono. Autor kasacji skupił się bowiem na powoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych przesłankach odmowy przeprowadzenia dowodów, a nie na analizie tych dowodów pod względem znaczenia i wpływu na wynik sprawy. 5.3.2. Należy również zauważyć, że przeprowadzenia istotnej części dowodów w sprawie skarżący domagał się na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego obrotu towarowego. Dowody te nie miały więc żadnego znaczenia w sprawie, niezależnie bowiem od treści jakie ze sobą niosły te dowody, to nie mogły się przyczynić do ustalenia, że to skarżący w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą. 5.4. W sprawie nie można było zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151 P.p.s.a. w sposób istotny, mający bezpośredni wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji winien był dostrzec naruszenie przez organ administracji przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz uchylić decyzję organu administracji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z niedostrzeżeniem istotnego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 197 § 1 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów uzależnione zostało od błędu w ustaleniach faktycznych w sprawie, co jednak nie miało miejsca. 5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również spowodować zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zarówno w postaci błędnej ich wykładni jak i niewłaściwego zastosowania. 5.5.1. W przypadku bowiem tej pierwszej postaci naruszenia prawa materialnego autor kasacji odwołuje się do stanów faktycznych, które nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie, prezentowana przez niego więc w ramach tych zarzutów wykładnia przepisów prawa materialnego nie mogła być zastosowana. 5.5.2. Jeśli zaś chodzi o niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w świetle ww. przepisu nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Wystawione zatem przez skarżącego faktury nie zawierały podatku należnego, a jedynie kwoty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie mógł również dokonać odliczenia podatku, wprawdzie nie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 5.6. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.