III SA/Po 198/14

Dnia 23 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J N na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Naczelnik Urzędu Celnego w L postanowieniem z dnia [...] 2013 r. na podstawie art. 239 b § 1 pkt. 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec J N, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A w kwocie 16.917,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie określenia stronie wymiaru podatku akcyzowego organ I instancji uzyskał informację, że J N posiada zadłużenie z tytułu akcyzy krajowej w wysokości [...] zł. Egzekucja z tytułu nieuiszczonych zobowiązań podatkowych została przekazana na mocy rozstrzygnięcia sądowego komornikowi sądowemu. W dniu 5 listopada 2013 r. organ ustalił dodatkowo, że J N posiada zadłużenie w wysokości [...] zł i wobec niego Dyrektor Izby Celnej w P prowadzi postępowanie egzekucyjne. Organ powołał się na art. 239 b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ( art. 239 b § 2 ) . Zdaniem organu I instancji przesłanki wskazane w powyższych przepisach zostały spełnione. Podatnik trwale nie uiszcza należności podatkowych i wobec niego jest prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania z powodu naruszenia : - art. 239 b Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że organ I instancji nie uzasadnił wyczerpująco, dlaczego przedmiotowe zobowiązanie pieniężne nie zostanie wykonane przez stronę. Ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisów uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nie zanalizował sytuacji finansowej podatnika i powołał się na fakt nieuiszczenia przez niego jedynie jednej należności podatkowej, podlegającej przymusowej egzekucji. O trwałym nieuiszczeniu podatkowych należności można mówić natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań. Dyrektor Izby Celnej w P postanowieniem z dnia[...] 2013 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w celu sprawdzenia możliwości płatniczych strony. Stwierdzono w nim, że J N posiada zadłużenie z tytułu akcyzy krajowej w wysokości [...] zł. Egzekucja z tytułu nieuiszczonych zobowiązań podatkowych została przekazana na mocy rozstrzygnięcia sądowego komornikowi sądowemu. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że J N posiada zadłużenie w wysokości [...] zł i wobec podatnika Dyrektor Izby Celnej prowadzi obecnie postępowanie egzekucyjne. Wobec strony są prowadzone postępowania egzekucyjne na podstawie czterech tytułów wykonawczych z dnia 14 lutego, 18 lipca, 19 września i 25 października 2013 r. na kwoty odpowiednio [...] Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaszła uzasadniona obawa, że brak woli spłacania przez J N innych należności pieniężnych stwarza realne zagrożenie wykonania zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji wymiarowej z dnia 14 listopada 2013 r. Tym samym wykazano zasadność zastosowania § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej . Organ miał obowiązek jedynie uprawdopodobnić, że ciążące na stronie kwoty podatku mogą zostać nieuiszczone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J N wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania z powodu naruszenia : - art. 239 b Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuprawnione zastosowanie - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uzasadnienie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest niepełne. Organ musi uprawdopodobnić, że przedmiotowe zobowiązanie pieniężne nie zostanie wykonane przez stronę. Organy nie zanalizowały sytuacji finansowej skarżącego i powołały się na fakt nieuiszczenia przez niego jedynie jednej należności podatkowej, podlegającej przymusowej egzekucji. O trwałym nieuiszczaniu podatkowych należności, ponownie podkreśliła strona, możemy zaś mówić wtedy, gdy podatnik nie reguluje obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas oraz dotyczy to wszystkich jego zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie. Powołał się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał ponadto, że wobec skarżącego są prowadzone postępowania egzekucyjne na podstawie czterech tytułów wykonawczych z dnia 14 lutego, 18 lipca, 19 września i 25 października 2013 r. na kwoty odpowiednio [...] Na rozprawie skarżący wnosił i wywodził jak w skardze oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty skargi były zasadne. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub; 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub; 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub; 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z językowej wykładni przytoczonych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto gdy uprawdopodobni on okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Zauważyć bowiem należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na okoliczności faktycznej z art. 239 b § 1-4 Ordynacji podatkowej czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239 b powyższej ustawy warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Prawidłowa interpretacja omawianego przepisu, wskazuje zaś, że warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. B Dauter (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Wyd. 7, Warszawa 2011, str. 903; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 135/12, cbois.nsa.gov.pl/doc). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wskazania, na jakich dowodach organ się oparł. W przypadku, gdy wystarczy uprawdopodobnienie, nie wystarcza ogólne stwierdzenie, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, a konieczne jest szczegółowe wyprowadzenie okoliczności, z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie ( zob. Komentarz. Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, Unimex 2014, s. 1021 ). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 135/12, cbois.nsa.gov.pl/doc). Przesłanki z art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej winny być wobec tego analizowane w kontekście innych okoliczności sprawy, na podstawie których można ewentualnie wnioskować, że dane zobowiązanie nie zostanie wykonane – dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku ( zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r., sygn.. akt I SA/Wr 478/13, cbois.nsa.gov.pl/doc; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn.. akt I FSK 1307/12, lex nr 1381641; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11, cbois.nsa.gov.pl/doc ). Uprawdopodobnienie przez organ istnienia odrębnej przesłanki z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej musi więc wyraźnie wynikać z uzasadnienia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym i nie może go w tym zakresie zastępować sąd administracyjny, wskazując na dodatkowe argumenty, które nie zostały przez organ podniesione ( zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2333/10, lex nr 1244213 ). W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe winny wykazać, że toczące się wobec podatnika postępowania egzekucyjne uniemożliwią wykonanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej ( zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn.. akt I FSK 1307/12, lex nr 1381641 ). W postanowieniach organów obu instancji ograniczono się tymczasem praktycznie jedynie do stwierdzenia, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne dotyczące wcześniejszych zobowiązań pieniężnych, co wypełnia przesłankę z art. 239 b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organów ta okoliczność ma uprawdopodobniać, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] 2013 r. nie zostanie wykonane. W opinii Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę tego typu lakoniczna argumentacja nie może zostać uznana za wyczerpującą dla wykazania przesłanki z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organy bardzo ogólnikowo okoliczności nie spełniają warunku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane ( zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, lex nr 1381641 ). Organy nie dokonały chociażby bardzo ogólnej oceny prowadzonych wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych i skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych oraz brak też jakichkolwiek informacji dotyczących sytuacji majątkowej podatnika i wynikających z niej możliwości płatniczych. Powołanie się więc na toczące się postępowania egzekucyjne jest zasadne jedynie przywołaniem przesłanki z § 1 pkt. 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej, a brak woli spłacania należności pieniężnych, które wskazał organ odwoławczy, w opinii Sądu, nie stanowi wystarczającego uprawdopodobnienia, że również zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia [...] 2013 r. nie zostanie wykonane. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, iż niezgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącego, że organy powołały się na fakt nieuiszczenia przez niego tylko jednej należności podatkowej, albowiem w aktach sprawy znajdują się cztery tytuły wykonawcze : z 14 lutego, 18 lipca, 19 września i 25 października 2013 r. na łączną kwotę należności głównej w wysokości [...] zł. W tym stanie rzeczy postanowienia organów obu instancji zostały wydane zbyt arbitralnie, bez wykazania istnienia przesłanki wskazanej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić poczynione powyżej uwagi i rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Ponieważ doszło do naruszenia przepisów postępowania ( art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 239 b § 1 pkt. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ) należało orzec uchyleniu zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), dalej p.p.s.a. – jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania ( wpis w kwocie 100 zł ) i o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 152 p.p.s.a. – jak w punktach II i III orzeczenia.