I FSK 1847/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 129/14 w sprawie ze skargi L. spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. spółki z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Po 129/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 22 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Spółka może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni? Zdaniem wnioskodawcy, dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, również wtedy, gdy daty minimalnej trwałości lub terminy przydatności do spożycia przewidziane dla tych towarów przekraczają odpowiednio 45 (a w okresie do 1 kwietnia 2011 r. - 14) lub 14 dni. Wnioskodawca wskazał, że pytanie interpretacyjne Spółki dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) - 1 kwietnia 2011 r. Swoje stanowisko Spółka opierała na wnioskach wynikających z porównania brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. Przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 załącznika nr 3 i pozycji 23 z załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Przepisy te należy zatem wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było. 2.2. Interpretacją z dnia 17 października 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra Finansów w opisanej sytuacji faktycznej i zdarzeniu przyszłym Spółka nie może/nie będzie mogła stosować obniżonej 8% stawki VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.). W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. 2.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: - art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.; - art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE); - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd w zaistniałym sporze podzielił argumentację skarżącej Spółki. Wskazał, że w analogicznej kwestii spornej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 697/12 oraz z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2805/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 3222/13 – dostępne na stronach internetowych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W pierwszym z ww. wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił to stanowisko. Porównując krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego Sąd zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy 112, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Z powyższych powodów Sąd uznał, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia. Z tych też względów Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 98 ust. 1 - 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;) dalej zwanej: Dyrektywą 112, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzeciwiają się one zastosowaniu przez krajowego ustawodawcę stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych w zależności od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia, gdyż towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności, a jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji na uznaniu, że ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy 112, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia; podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż nie nakładają one na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych, opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazują państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji; 2) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że są one sprzeczne z prawem wspólnotowym i wadliwie implementują postanowienia dyrektywy normującej wspólny system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, podczas gdy przepisy te są wynikiem prawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 i powinny mieć w przedmiotowej sprawie zastosowanie. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; orzeczenie na podstawie art. 204 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Pismo procesowe Skarżącej W piśmie z dnia 7 marca 2016 r. Skarżąca odwołując się do wyroku NSA z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, wsparła argumentacje zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym kwestią sporną było to, czy Skarżąca może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku za zasadne uznał stanowisko Skarżącej. Uzasadniając swoją ocenę wyjaśnił, że polskie przepisy dotyczące stosowania stawki obniżonej pozostawały w sprzeczności z Dyrektywą 112, gdyż odwoływały się przy klasyfikacji towarów jako podlegających stawce obniżonej do grupowań PKWiU, a nie do systemu Nomenklatury. Nadto, niedopuszczalne było na podstawie Dyrektywy 112 wprowadzenie do ustawy o VAT dodatkowe kryterium zastosowania obniżonej stawki VAT wobec towarów klasyfikowanych do danej grupy PKWiU w postaci terminu przydatności do spożycia. Według Sądu pierwszej instancji ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy 112, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. W skardze kasacyjnej Minister Finansów kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia art.98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. 7.3. Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Wykładnia i analiza wymienionych przepisów była już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w świetle art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 10/13; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, wyrok w składzie 7 sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14; dostępne w bazie internetowej CBOSA). W tym ostatnim wyroku, a wcześniej w wyroku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13, NSA wskazał: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych" (podobnie NSA w wyrokach z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12; wszystkie publ. w CBOSA). W wyroku z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 NSA stwierdził również, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187). 7.4. W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 za nieuprawnione należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. W świetle omawianych przepisów Dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą Nomenklaturą, ale może też wybrać inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie można ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013, sygn. akt I FSK 226/13; wyrok NSA z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1072/14; dostępne w bazie internetowej CBOSA). Nie bez znaczenia dla tej oceny jest również to, że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (zob. wyroki NSA: z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13; z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 744/14,; dostępne w bazie internetowej CBOSA). W świetle powyższego podzielić należało zarzuty skargi kasacyjnej co do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie tutaj przyjął, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. 7.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT należy wyjaśnić, że przepisy w zakresie stawek podatku, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie i bezwzględnie obowiązujący. Selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten w wyroku tym TSUE rozwinął w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66)". W wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać – na tle konkretnych stanów faktycznych – podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku. Oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że wyroby ciastkarskie i ciastka świeże objęte podstawową stawką podatku VAT są podobne do towarów objętych stawką obniżoną VAT. Kryterium przydatności wyrobów ciastkarskich czy ciastek ma istotne znaczenie dla konsumenta. Konsument wybierając produkt, mając na uwadze jego datę trwałości, decyduje czy nabywa produkt świeży. Trudno tutaj uznać, że dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia fakt czy nabywa produkt z 3 dniową datą trwałości czy też z 46 dniową. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. 7.6. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.