I FSK 1816/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 210/14 w sprawie ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1816/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 210/14, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez J.S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskiem złożonym w dniu 22 sierpnia 2013 r. J.S. (wnioskodawczyni, podatnik, skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że w 1988 r. wspólnie z mężem kupiła grunt we wsi G., gmina K. Nabyty grunt jedną stroną przylegał do drogi gminnej, początkowo nieutwardzonej, którą biegł wodociąg gminny. W wyniku działań podjętych przez wnioskodawczynię i jej męża, do środka gruntu została doprowadzona woda oraz energia elektryczna kablem energetycznym o długości ponad 700 m z transformatora z centrum wsi G. Podatniczka oświadczyła, że wspólnie z mężem mieli zamiar wybudowania na zakupionym gruncie domu mieszkalnego (był zatwierdzony projekt na siedlisko), ale z braku środków finansowych nie zrealizowali tego planu. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że na całej powierzchni zakupionego gruntu rolnego został utworzony sad aroniowy, który istnieje nadal. Wnioskodawczyni wraz z mężem wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne do 2000-2001 r., kiedy to stan zdrowia zmusił oboje małżonków do przejścia na rentę. Gospodarstwo rolne od tego momentu zostało w całości oddane w dzierżawę. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2005 r. z inicjatywy Gminy nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i na powierzchni 4.075 m2 grunt rolny stał się gruntem pod zabudowę o symbolach 1MJ/M2, tj. zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna lub zabudowa zagrodowa a pozostały grunt jest nadal jako rolny. Ponadto oświadczyła, że z inicjatywy jej i jej męża odrolniony teren został w 2011 r. podzielony przez geodetę na 6 działek budowlanych o powierzchni od 660 m2 do 964 m2, z jednoczesnym wydzieleniem działki jako drogi dojazdowej w drugiej linii zabudowy. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że podział miał miejsce prawie 2 lata temu i od tego momentu wspólnie z mężem próbowali, lecz bezskutecznie, sprzedać te 6 działek budowlanych, które na dzień złożenia wniosku nie są uzbrojone. Ponadto podatniczka oświadczyła, że w 2013 r. "gazownia" czyni starania gazyfikacji ul. C. (poprzednio droga gminna) celem dostarczania gazu sieciowego do istniejących domów jednorodzinnych stojących na wprost gospodarstwa wnioskodawczyni. Do końca listopada 2013 r. mają być zakończone prace projektowe dotyczące gazu. Natomiast w IV kwartale 2013 r. z inicjatywy Urzędu Gminy K. ma być opracowane studium zmiany zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni i jej mąż złożyli stosowne wnioski o zmianę przeznaczenia pozostałej części gruntu rolnego. Wnioskodawczyni nadmieniła, że woda, ani energia elektryczna nie była używana przez nią i jej męża od momentu doprowadzenia do centrum gruntu od 1988 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania: 1. Czy w przypadku sprzedaży deweloperowi w całości 6 działek o pow. 4,075 m2 wnioskodawczyni będzie płacić podatek VAT gdy sprzedaż nastąpi: a) w wyniku ogłoszenia bez pośredników, b) przy udziale biura pośrednictwa nieruchomości? 2. Czy w przypadku sprzedaży pojedynczych działek w różnym okresach czasu: a) bez udziału pośrednika, b) z udziałem pośrednika, wnioskodawca będzie płacić podatek VAT? 3. Czy w przypadku sprzedaży pojedynczych działek jednego dnia różnym kupującym wnioskodawca zapłaci podatek VAT: a) bez udziału pośrednika, b) z udziałem pośrednika? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że odpowiedź na powyższe pytania (we wszystkich wariantach) powinna być negatywna. Podatniczka stanęła na stanowisku, że nie powinna płacić podatku VAT, gdyż grunty rolne nabyła wspólnie z mężem prawie 25 lat temu z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz zamieszkania we wsi G. Zaznaczyła, że los sprawił, iż na starość zabrakło jej zdrowia i prawnego następcy. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził m.in., że wnioskodawczyni sprzedając będące przedmiotem pytania działki będzie musiała odprowadzić podatek VAT. Organ wyjaśnił, że działki, które są przez wnioskodawczynię odpłatnie wydzierżawiane, de facto wykorzystywane są przez nią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o VAT"). Dzierżawa nieruchomości stanowi bowiem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Z powyższego organ wywiódł, że wnioskodawczyni sprzedając przedmiotowe działki, nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem organu, wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą w/w działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Wnioskodawczyni, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W ocenie Sądu, w sprawie należało rozważyć wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego oraz wskazania i wyjaśnienia zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (J. Słaby, E. Kuć i H. Jeziorska- Kuć, LEX nr 898576). Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu uznającym sprzedaż gruntu przez skarżącą za działalność gospodarczą, z tego powodu, że skarżąca planuje sprzedać grunty stanowiące jej majątek prywatny (współwłasność w częściach równych z byłym mężem), które do 2000-2001 r. wykorzystywała w prowadzonym wspólnie z byłym mężem gospodarstwie rolnym, a następnie wydzierżawiła. Wskazane w analizowanej sprawie okoliczności faktyczne zamierzonej sprzedaży, w ocenie Sądu nie wskazuje, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zdaniem Sądu organ błędnie wywiódł, że fakt oddania działek gruntu rolnego w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tych konkretnych transakcji dzierżawy, skarżąca uzyska status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tych gruntów będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego. Dalej w wyroku argumentowano, że decydującego znaczenia dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć także tylko liczba wskazanych we wniosku działek gruntu. Zbycie nawet kilku (w niniejszej sprawie 6) działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i co ważne, po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi w ocenie Sądu per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd stwierdził więc, że organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego aktu nie wykazał, w kontekście podanych przez skarżącą okoliczności, że w celu dokonania wspomnianej sprzedaży będzie ona podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Tym samym, wbrew stanowisku organu, skarżącej nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. 3. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym fakt oddania działek gruntu w dzierżawę nie oznacza, że w odniesieniu do tych transakcji dzierżawy wnioskodawczyni uzyska statusu przedsiębiorcy, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że późniejsza sprzedaż tych gruntów będzie sprzedażą z majątku osobistego, a nie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, co tym samym oznacza, że wnioskodawczyni nie spełni przesłanek do uznania jej za podatnika podatku VAT, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek w okolicznościach tej sprawy będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej wskazano na naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy dokonane transakcje sprzedaży działek przez wnioskodawczynię nie będą miały miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie będą dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżąca w ramach przedstawionego przez nią we wniosku o udzielnie interpretacji stanie faktycznym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie pełnomocnik organu wskazał, że czynności opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pozwalały na uznanie, iż skarżąca będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Według organu dowodami wskazującymi na zawodowy (profesjonalny) charakter działalności podatniczki miało być bowiem przede wszystkim to, że skarżąca miała zarabiać na dzierżawie gruntów, które następnie miały zostać sprzedane, a zatem planowana dostawa gruntu dotyczyła mienia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie pełnomocnik organu, za Sądem pierwszej instancji, powołał się na tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, jak również wyroków sądów administracyjnych, w tym NSA w sprawie I FPS 3/07, zapadłych w sprawach dotyczących tej samej problematyki, wyciągając jednak odmienne wnioski niż te, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. 4.3. Problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej związanej z sprzedażą działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Tym niemniej wprawdzie orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tej samej problematyki, to jednak zostały one wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena jaką zawierają nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ocenę działań strony skarżącej w niniejszej sprawie. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. 4.4. Analizując okoliczności wynikające ze wskazanego we wniosku stanu przyszłego sprawy uznać należy, że ocena wypowiedzi udzielonej w interpretacji na tle opisanych we wniosku działań skarżącej, jaką dokonał Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa. Należy podkreślić, że kwestia kwalifikacji sprzedaży gruntów dzierżawionych była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 601/14, CBOSA. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W wyroku z dnia 3 marca 2015 r. podkreślono, że dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 601/14 wskazał, że w takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyżej wskazane stanowisko wyrażone w wyżej cytowanym wyroku. Stąd też należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, pomijając okoliczność prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w przedstawionej we wniosku sytuacji. 4.6. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, którego wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).