II FSK 3607/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 330/14 w sprawie ze skargi S. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie - z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, - z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie - z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. w T. w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych, która to działalność prowadzona była przez podatnika na terenie Polski i Niemiec oraz w zakresie działalności hotelowo-usługowej w hotelu D. w N. Podatnik w złożonym przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36) wykazał m.in. przychód z działalności gospodarczej w kwocie 67.913.728,49 zł, koszty uzyskania przychodów - 74.427.966,18 zł, stratę - 6.514.237,69 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w wyniku którego stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez kontrolowanego wynikającą z faktu niezaewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych w okresie rozliczeniowym, wskutek czego podatnik: w zakresie przychodów zaniżył ich wartość o kwotę: 50.063,97 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, 36.357,25 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości zrealizowanych dodatnich różnic kursowych, 552,10 zł, poprzez niezaewidencjonowanie całości przychodów z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw; w zakresie kosztów uzyskania przychodów: zaniżył ich wartość o kwotę 51.796,39 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości zrealizowanych ujemnych różnic kursowych, zawyżył ich wartość o kwotę 1.040,44 zł, poprzez zaewidencjonowanie nieudokumentowanego wydatku. Ponadto za nieprawidłowe uznano przyjęcie przez podatnika, że uzyskane przez niego przychody (dochody) i poniesione wydatki (straty) z tytułu obrotu instrumentami finansowymi (tj. z tytułu terminowych transakcji walutowych, opcji walutowych i operacji CIRS) spełniają przesłankę określoną w art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i mogą być zaliczane do dochodów lub strat z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu kontroli skarbowej, przychody w łącznej kwocie 283.661 zł podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w przepisie art. 30b ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ wyłączył z przychodów i kosztów podatkowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej odpowiednio kwoty 70.211 zł oraz 8.709.024,82 zł. Organ pierwszej instancji jako niezgodne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ocenił także zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 247.973,73 zł, poniesionych na spłatę prowizji i odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie zobowiązań pieniężnych powstałych na skutek zawieranych transakcji na rynku finansowym (w związku z rozwiązaniem transakcji opcji walutowych i transakcji CIRS przed terminem zapadalności). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. skorygował wykazane przez podatnika przychody o łączną kwotę 16.762,32 zł i w decyzji nr [...] określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 753.944 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał odrębną decyzję nr [...], w której określił wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie 134.292 zł. Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał decyzje z dnia 20 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie, tj.: kwalifikacja prawna przeprowadzanych przez podatnika operacji na rynku finansowym i prawidłowość odmowy pomniejszenia przychodu o różnice kursowe. Organ drugiej instancji za uzasadnione uznał wyłączenie z przychodów i kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej kwot odpowiednio 70.211 zł i 8.709.024,82 zł, dotyczących dokonywanych przez podatnika transakcji na rynku finansowym. Za prawidłową uznał także odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków na spłatę prowizji i odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie zobowiązań pieniężnych powstałych na skutek zawarcia ww. transakcji na rynku finansowym w łącznej kwocie 247.973,73 zł. Odnosząc się do natomiast do kwestii różnic kursowych Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił przedstawionej zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak i podatnika argumentacji w tym zakresie, jednakże - z uwagi na fakt, że w decyzji organu pierwszej instancji podwyższono dochód o prawidłową kwotę 50.063,97 zł – nie znalazł podstaw do uchylenia tej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, ewidencjonowanie ww. różnic kursowych w księgach rachunkowych było konsekwencją błędnego założenia podatnika o możliwości rozliczenia przychodów (kosztów) z tytułu dokonywanych operacji finansowych łącznie z innymi przychodami (kosztami) działalności gospodarczej. W konsekwencji zarówno przychód i koszty uzyskania przychodów powinny zostać pomniejszone o kwoty odpowiednio 1.102.366 zł ("dodatnie różnice kursowe") oraz 557.006,85 zł ("ujemne różnice kursowe"), nie zaś - jak uczyniono w decyzji organu pierwszej instancji - sam przychód o saldo ww. wartości. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie: – art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie, że użyty w powołanym przepisie termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" powinien być rozumiany jako "wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej"; – art. 30b ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że transakcje zawierane przez skarżącego na rynkach finansowych nie następowały "w wykonywaniu działalności gospodarczej Skarżącego", w efekcie czego skutki finansowe tych transakcji podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla kapitałów pieniężnych; – będące konsekwencją powyższego naruszenia, naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie ich w sprawie i uznanie, że otrzymane w wyniku dokonywania przez skarżącego transakcji finansowych przychody nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, a poniesione wydatki związane z tymi transakcjami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. WSA w Szczecinie postanowił o połączeniu spraw zainicjowanych skargami skarżącego prowadzonych pod sygn. akt I SA/Sz 330/14 i I SA/Sz 331/14 do wspólnego rozpoznania i wyrokowania, oraz o dalszym prowadzeniu sprawy pod sygn. akt I SA/Sz 330/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że organ odwoławczy zajął prawidłowe uznał, iż realizacja i zbycie praw majątkowych z terminowych transakcji walutowych, transakcji na opcjach walutowych oraz transakcji CIRS przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność budowlaną, nie stanowi zbycia lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych oraz w zakresie działalności hotelowo-usługowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że realizacja praw z zawartych przez stronę umów stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Zwrócono uwagę, że termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w u.p.d.o.f. (choć użyto go również w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), ale w orzecznictwie rozumiany jest jako wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej. Czynności te powinny być przy tym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie WSA w Szczecinie w 2009 r. skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, której przedmiotem były pośrednictwo i sprzedaży płodów rolnych i działalność hotelowo-usługowa oraz z praw majątkowych wynikających z terminowych transakcji walutowych, transakcji na opcjach walutowych oraz transakcji CIRS. Źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej była jedynie działalność w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych oraz w zakresie działalności hotelowo-usługowej. Czynności podejmowane przez skarżącego, w ramach zawartych z bankiem umów, nie stanowiły zaś obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Transakcje finansowe z bankami zawarł w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną na terenie Niemiec działalnością w zakresie pośrednictwa zakupu i sprzedaży śruty rzepakowej. Wyzbycie się instrumentów finansowych w związku z sytuacją na ogólnym rynku finansowym oraz czynności związane z obsługą tych instrumentów winny być uznane za czynności poboczne (incydentalne), co najwyżej związaną z jego działalnością gospodarczą, a nie zawieraną w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie stanowi więc realizacji przedmiotu jego działalności gospodarczej, a skoro tak, to nie następuje w wykonaniu tej działalności. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót ww. pochodnymi instrumentami finansowymi, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), wymaga zezwolenia w zakresie określonym w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Zatem przychód z tego tytułu (w łącznej kwocie 283.661 zł) pochodził z innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz 749 ze zm.) poprzez bezpodstawne oddalenie skarg w wyniku niepełnego rozważenia sprawy, które powinno prowadzić WSA do stwierdzenia, że w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie nie dokonano analizy, czy zawierane przez Skarżącego w 2009 r. operacje finansowe cechowały się zorganizowanym, zarobkowym i ciągłym charakterem, przez co stanowiły faktyczny przedmiot działalność gospodarczej skarżacego w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powinien uchylić zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i w oparciu o art. 153 P.p.s.a. zobligować organ podatkowy do szczegółowego zbadania okoliczności towarzyszących zawieraniu przez Skarżącego transakcji na rynku finansowym przez pryzmat ich zorganizowanego, zarobkowego i ciągłego charakteru. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby organ podatkowy do wniosku, że podatnik prowadził w sposób zorganizowany, zarobkowy oraz ciągły działalność w zakresie transakcji zawieranych na rynkach finansowych. W skardze kasacyjnej zarzucono takża na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - niezastosowanie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynikające z jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że użyty w powołanym przepisie termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" powinien być rozumiany jako "wykonywanie czynności stanowiących wprost przedmiot działalności gospodarczej", gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazuje, że chodzi tu także czynności wspomagające i zabezpieczające prowadzenie działalności gospodarczej; - niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że przychody z transakcji zawieranych przez Skarżącego na rynkach finansowych w 2009 r. powinny być kwalifikowane do odrębnego źródła w postaci kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, że przychody te i związane z nimi koszty nie mogą być łączone z przychodami i kosztami wynikającymi z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Przepisem który powinien być w sprawie zastosowany jest art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Zastosowanie właściwej podstawy materialnej rozstrzygnięcia doprowadziłoby Sąd do przyporządkowania przychodów, a w konsekwencji i kosztów, z transakcji zawieranych przez Skarżącego na rynkach finansowych w 2009 r. do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej; - niewłaściwe zastosowanie art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wynikające z jego błędnej wykładni, polegającej na stwierdzeniu, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi wymaga zezwolenia w zakresie określonym w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, co miałoby stanowić argument do twierdzenia, że Skarżący nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w tym przedmiocie, tymczasem okoliczności zawierania przez Skarżącego transakcji na rynku finansowym wskazują, że powyższe zezwolenie nie było konieczne. Przepisem prawa materialnego, który powinien być w tej sprawie zastosowany jest art. art. 6 ust. 1 dalej u.s.d.g.); - niewłaściwe zastosowanie art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikające z uznania, że Skarżący miał obowiązek opłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie luty-grudzień 2009 r., gdy tymczasem w okresie tym Skarżący poniósł stratę wynikającą między innymi z rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyejnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecienie wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustalonych okolicznościach faktycznych przychody podatnika prowadzącego działalność gospodarczą - ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych - są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów, wśród których wyszczególnione są m.in. - pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 8). W judykaturze nie budzi wątpliwości, że jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15). Dotyczy to oczywiście również źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. Tak więc, konsekwencją prawidłowej wykładni odnośnych przepisów winno być finalnie i ostateczne przyporządkowanie danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, w tym przypadku do przychodów z działalności gospodarczej albo z kapitałów pieniężnych. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z nią przez działalność gospodarczą (albo pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. u. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z zm.). Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c/ ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), pochodnymi instrumentami finansowymi są: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że sporne przychody Skarżącego związane były z obrotem pochodnymi instrumentami finansowymi w przedstawionym rozumieniu. W art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została zasada, w świetle której od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Wyjątek od tej reguły przewidziany został w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., w świetle którego przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne m.in. pochodnych instrumentów finansowych następuje "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy przychody podatnika (poniesione wydatki) z tytułu dokonywanego przez niego obrotu instrumentami finansowymi (terminowe transakcje walutowe, opcje walutowe i operacje CIRS) można uznać za uzyskane (w przypadku kosztów - poniesione) "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych (realizacja praw z nich wynikających) "w wykonaniu działalności gospodarczej" (art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), to czynności prawne, które winny stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej, stanowiąc zarazem niezależną od innych działań gospodarczych formę aktywności podatnika. Kryteriów tych zaś nie spełniają te czynności, których zasadniczym, a nawet wyłącznym celem jest jedynie poprawa efektywności innych operacji gospodarczych, dokonywanych w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa podatnika. Tymczasem w sprawie nie budzi wątpliwości to, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. w T. w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych, którą to działalność realizował na terenie Polski i Niemiec, a także w zakresie działalności hotelowo-usługowej w hotelu D. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, transakcje finansowe z bankami podatnik zawarł w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną na terenie Niemiec działalnością w zakresie pośrednictwa zakupu i sprzedaży śruty rzepakowej. Wyzbycie się instrumentów finansowych w związku z sytuacją na ogólnym rynku finansowym oraz czynności związane z obsługą tych instrumentów Sąd słusznie uznał za czynności poboczne (incydentalne), co najwyżej związane z jego działalnością gospodarczą. Zgodzić wypada się również z poglądem prezentowanym w judykaturze, że innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r.,I SA/Łd 641/96, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., I SA KR 776/09, wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz1644/96, wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r., II FSK 517/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r., I SA/Wr 43/11). Z kolei wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót wymienionymi wyżej pochodnymi instrumentami finansowymi, zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wymaga zezwolenia w zakresie określonym w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi podatnik może wykonywać w jednej z dwóch form: "w wykonywaniu działalności gospodarczej" albo poza wykonywaniem tej działalności. Skoro pierwsza z wymienionych form aktywności winna być realizowana w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa podatnika, tylko po uzyskaniu zezwolenia właściwego organu państwa (na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi), a nadto powinna ją cechować swoista niezależność od innych form działalności podatnika, to oznacza, że brak takiego zezwolenia, a przede wszystkim powiązanie wykonywanych operacji bankowych z działalnością w zakresie pośrednictwa w obrocie śrutą rzepakową, wyklucza możliwość kwalifikacji przeprowadzonych transakcji do dokonywanych w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z tych też względów skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1116/13. W ocenie NSA sporne czynności nie mogą zostać uznane za dokonywane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Z podanych powodów dla przyjęcia takiej oceny nie ma znaczenia to, że dokonując omawianych czynności podatnik kierował się celami zarobkowymi, a także że realizował je wielokrotnie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony, że sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej (albo jego brak) – zgodnie zresztą z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych - nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Jednakowoż, skoro wykonywanie określonych form działalności gospodarczej wymaga uprzedniego uzyskania zezwolenia właściwego organu państwa (tzn. objęte zostało reglamentacją państwa), a nadto sporne czynności miały na celu poprawę efektywności innych działań podatnika, okoliczności tych nie można ignorować przy ustalaniu, do jakiego źródła przychodów zaliczyć przychód z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, zwłaszcza jeżeli ustawodawca wyszczególnił tę kategorię, jako odrębne źródło w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że definiując w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie działalności gospodarczej, ustawodawca posłużył się In fine określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 7) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli działalność ta spełnia przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. W treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie zawarto żadnego uregulowania przewidującego możliwość przyjęcia innego rozwiązania, inaczej niż to ustawodawca poczynił w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej"). W przypadku przychodów ze zbycia m.in. pochodnych instrumentów kapitałowych, zwrot legislacyjny "w wykonywaniu działalności gospodarczej" pojawia się nie w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog źródeł przychodów, lecz w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., a więc przepisie regulującym sposób opodatkowania strumienia przychodów kapitałowych. Wyłączenie omawianego zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" z katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz powiązanie go wyłącznie ze sposobem opodatkowania (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) oznacza w ocenie NSA, że ustawodawca w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie dostrzegał konieczności uwzględniania pierwszeństwa źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy rozpoznawaniu źródła, do którego zaliczyć należy przychody kapitałowe (w kwestii pierwszeństwa źródła z działalności gospodarczej, na tle relacji art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 oraz 8 u.p.d.o.f. szerzej wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14). Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi w związku z uzyskiwaniem przychodów, które mogą być identyfikowane z przychodami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie jest wystarczające do zakwalifikowanie takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez samego podatnika (nawet jeżeli wypełnione zostały przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6). Z tych też względów nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania cechuje zupełność, a jego ocenę, a jego ocenę należy uznać za prawidłową. Wobec tego chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezpodstawne oddalenie skarg w wyniku niepełnego rozważenia sprawy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., uznając że Skarżący miał obowiązek opłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie luty-grudzień 2009. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.