II FSK 2446/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 264/12 w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2012 r. nr IPTPB1/415-326/11-2/MD, IPTPB1/415-326/11-3/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r., I SA/Ke 264/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez R. D.(zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 24 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżący wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawiązał współpracę z zagranicznymi odbiorcami, z którymi rozliczenia prowadzone są w euro. W celu zabezpieczenia transakcji zawieranych w walucie obcej skarżący zawarł z bankiem umowę, która regulowała zasady zawierania i rozliczania transakcji, w tym opcji walutowych. W wyniku końcowego rozliczenia umowy bank ustalił kwotę swojego roszczenia z tytułu opcji walutowych na kwotę 5.030.216, 56 zł do zapłaty po stronie skarżącego. Skarżący zawarł ugodę z bankiem. W jej wyniku bank umorzył skarżącemu część długu w kwocie 2.379.337,11 zł. Zawartą z bankiem ugodę skarżący ujął w księgach rachunkowych za 2011 r. w ten sposób, że kwotę 5.030.216,56 zł zaliczył do kosztów, natomiast kwotę 2.379.337,11 zł zaliczył do przychodów, jako kwotę umorzenia zobowiązania. We wniosku o interpretację skarżący stanął na stanowisku, że strata powstała na rozliczeniu opcji walutowych stanowi koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Zaznaczył także, że przychód z umorzenia zobowiązania z tytułu opcji walutowych na podstawie zawartej z bankiem ugody powinien być zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Umorzone zobowiązanie z tytułu opcji walutowych stanowi – zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu w 2011 r. 3. Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, organ interpretacyjny stwierdził, że transakcje związane z opcjami walutowymi nie są podejmowane przez skarżącego "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem obrót tymi instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego. Wskazał, że obrót ten należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Kwestię ustalenia dochodu lub straty ze źródła kapitały pieniężne należy oceniać przy uwzględnieniu przepisów art. 30b u.p.d.o.f. Pismem z dnia 13 marca skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucił naruszenie m.in: - art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że dokonane przez skarżącego transakcje opcji walutowych nie były podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem obrót tymi instrumentami finansowymi należy zakwalifikować do źródła przychodu "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c'', a w konsekwencji uznanie, że straty stanowiące wynik na przeprowadzonych przez skarżącego transakcjach opcji walutowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza; - art. 14 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu umorzenia części zobowiązania na skutek zawartej ugody z bankiem nie stanowi przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w tych przepisach; - art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że rezygnacja z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powoduje powstanie przychodu ze źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c"; Skarżący podniósł, że przychody osiągane z kontraktów handlowych wskazanych we wniosku z zagranicznymi kontrahentami stanowią przychody z działalności wytwórczo-handlowej, co powoduje konieczność zbadania związku poniesionych przez skarżącego kosztów związanych z zawarciem transakcji opcji walutowych ze wskazanymi przychodami. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że nie można zakresu pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" zawęzić do sytuacji, w której odpłatne zbycie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających jest przedmiotem działalności gospodarczej. Nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu, zaś użycie formuły "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje, że ustawodawca pojęcie to rozumie szeroko. Wykładnia systemowa potwierdza stanowisko, że na źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mogą składać się przychody funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 u.p.d.o.f jako inne źródła przychodu. Dodał, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności tej interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Wr 1424/09, że - zgodnie z wolą ustawodawcy - wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość powinny być rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym podziałem jest rozbijanie przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że skarżący zawierając z bankiem umowę ramową - której przedmiotem było regulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji, w tym opcji walutowych - działał w celu zabezpieczenia transakcji zawieranych w walucie obcej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chcąc zapewnić odpowiednią rentowność sprzedaży na wypadek głębokiego spadku kursu. To, czy dopuszczalne jest, by koszty generowane w następstwie rozwiązania przez bank umów terminowych transakcji walutowych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, powinno być rozstrzygane ze szczególnym uwzględnieniem przedstawionego stanu faktycznego, a nie wyłącznie na podstawie schematycznego zastosowania przepisów. W rozpatrywanej sprawie skarżący zaakcentował łączność i związek zawieranych transakcji opcji walutowych z podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej - produkcją konstrukcji metalowych oraz handlem towarami budowlanymi w kraju i na eksport, wskazując na zawarte kontrakty z kontrahentami zagranicznymi. Wskazana przez skarżącego służebność transakcji opcji walutowych, związek czasowy, funkcjonalny z przedmiotem działalności służy celom prowadzonej przez skarżącego aktywności gospodarczej. Skoro zawarte przez skarżącego opcje walutowe służyły zabezpieczeniu prowadzonej przez niego działalności eksportowej przed niekorzystnymi spadkami kursów walutowych, to można potraktować je jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30b) ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że użyte w art. 30b) ust. 4 u.p.d.o.f. określenie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie zaś dotyczy wyłącznie podatników, którzy za przedmiot działalności mają odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizację praw z nich wynikających. W konsekwencji doprowadziło to do błędnego uznania, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie będzie miał zastosowania art. 30b) ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wbrew stanowisku skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie naruszył przepisów prawa materialnego. Nie dokonał błędnej wykładni treści art. 30b) ust. 4 u.p.d.o.f. i nie naruszył art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd zajął prawidłowe stanowisko, że interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, iż realizacja i zbycie praw majątkowych z transakcji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność (ogólnie ujmując – handlową) nie stanowi zbycia lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej. Wykładnia art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 30b) ust 1 u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że realizacja praw z zawartych przez stronę transakcji stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 5a) pkt 13 u.p.d.o.f. przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Transakcja, o której mowa we wniosku o interpretację, rozumiana jest w literaturze polskiej i angielskiej jako swap walutowo – procentowy zaliczany do wyżej wymienionych pochodnych instrumentów finansowych. Wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót wymienionymi wyżej pochodnymi instrumentami finansowymi zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 z póżn. zm.) wymaga zezwolenia w zakresie określonym w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Użyte w przepisie art. 30b ust. 4 sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie - czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych - w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art.30b) ust.4 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r.,I SA/Łd 641/96, LEX nr 30856, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., I SA Kr 776/09, wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz1644/96, wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r., II FSK 517/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r., I SA/Wr 43/11). Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, skarżący uzyskuje przychody z ogólnie ujmując działalności handlowej oraz praw majątkowych wynikających z transakcji. Te dwie kategorie przychodów w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f stanowią odrębne źródła przychodu. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla prawidłowego rozgraniczenia poszczególnych źródeł przychodu, a w szczególności – stwierdzenia, kiedy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zasadnicze znaczenie ma definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z regulacji tej wynika, że "działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza" - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Z powyższej definicji wyraźnie wynika, że w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – ustalenie, czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podmiot prowadzący działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ale te tylko, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności mogły zostać zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - przedmiotem działalności podmiotu musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Z tych wszystkich względów podzielić należało stanowisko Ministra Finansów, że źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej była działalność handlowa. To, że umowę podpisał podmiot gospodarczy i oferta banku była adresowana tylko do podmiotów gospodarczych, nie jest kryterium przesądzającym przy kwalifikacji podatkowoprawnej osiąganych przez dany podmiot przychodów. Czynności podejmowane przez skarżącego, w ramach zawartej z bankiem umowy, nie stanowiły obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tezy tej nie może też zmienić fakt, że umowa z bankiem została podpisana przez przedsiębiorcę i przychód był mu wypłacany przez bank. Przeznaczenie osiągniętego przychodu przez dany podmiot gospodarczy nie ma znaczenia w sprawie. Kryterium rozstrzygającym dla kwalifikacji podatkowoprawnej przychodów danego podmiotu gospodarczego, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art.30b) ust.1 i 4 u.p.d.o.f. są wszystkie te czynności prawne podejmowane przez podatnika, które stanowią realizację przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie stanowi więc realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, a skoro tak, to nie następuje w wykonaniu tej działalności. W konsekwencji zatem przychód z tego tytułu pochodził z innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b) ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b) ust. 4 ustawy, który przewiduje, że opodatkowania przewidzianego w art. 30b) ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie i realizacja praw wynikających z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Podobny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 29 maja 2008 r., II FSK 517/07 (opubl. ONSAiWSA z 2009 r. nr 6 poz. 110), w wyroku z dnia 29 maja 2009 r., II FSK 300/08 oraz w wyroku dnia 10 grudnia 2009 r., II FSK 988/08. W badanym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 30b) ust. 4 u.p.d.o.f. 8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).