II FSK 1116/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1298/12 w sprawie ze skargi E. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz E. K.-K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1298/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez E. K. – K.(dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w spółce, w której skarżąca posiadała 1% udziału przeprowadzono postępowanie kontrolne. Ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość straty poniesionej w związku z transakcją CIRS w kwocie 37.510,52 zł. Transakcje typu CIRS (Zamiana Kwot Bazowych i Stóp Procentowych) były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym i miały na celu obniżenie kosztów obsługi udzielonego kredytu nieodnawialnego. Spółka uznała, że transakcja CIRS nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej - nie wystąpiła zatem okoliczność, o której mowa w art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Organ pierwszej instancji zakwestionował księgi podatkowe spółki i oszacował podstawę opodatkowania na podstawie między innymi art. 23 § 4–5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.). Dyrektor UKS ustalił dochód spółki, a mając na względzie 1% udział skarżącej - ustalił dochód w kwocie 91.712,16 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 88.370,18 zł. W odwołaniu skarżąca wskazała, że organ bezpodstawnie zakwestionował zaliczenie do wydatków straty poniesionej w wyniku realizacji transakcji CIRS. Pominął bowiem, że działalnością gospodarczą jest także działalność polegająca na wykorzystywaniu rzeczy, czyli np. waluty i uznał za działalność gospodarczą tylko działalność wprost wpisaną do przedmiotu działalności podatnika. Nie ustalił też czyich środków pieniężnych dotyczyła transakcja CIRS oraz czy ten typ transakcji był dostępny dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ II instancji powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5a ust. 6 i 13, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przyjął, że przychody z zawieranych transakcji CIRS należało uznać za przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W konsekwencji dochody i straty uzyskiwane w związku z zawieranymi przez spółkę transakcjami nie spełniały warunku sformułowanego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Przychody uzyskane przez skarżącą z tego tytułu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b) u.p.d.o.f. Tym samym nie było możliwe uwzględnienie straty z tego źródła, jako straty z tytułu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro strata powstała z kapitałów pieniężnych można było o nią pomniejszyć wyłącznie dochody uzyskane z tego źródła. 3. Decyzji organu II instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: (a) art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz przez pominięcie przepisu art. 5a pkt 6c) tej ustawy w sytuacji, gdy według tego przepisu działalnością gospodarczą jest także działalność polegająca na wykorzystywaniu rzeczy, czyli np. waluty; organ dokonał zawężającej i błędnej wykładni wyżej wskazanych przepisów, uznając za działalność gospodarczą tylko działalność wprost wpisaną do przedmiotu działalności spółki podatnika; (b) art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie do sprawy w sytuacji, gdy ustawodawca zalicza do przychodu z działalności gospodarczej również różnice kursowe, co a contrario pozwala uznać, że także one są kosztem z działalności gospodarczej (poniesionym w celu uzyskania przychodu), wobec braku przepisu dotyczącego kosztów różnic kursowych; (c) art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 3 ord. pod. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą w zakresie czy transakcja jest dostępna w tej postaci dla osób nieprowadzących przedsiębiorstwa, a także celu i zakresu robót dotyczących porządkowania placu; (d) art. 120, art. 121 § 1, art. 190 i art. 196 § 3 ord. pod. przez przesłuchanie świadka w toku innej czynności, tj. oględzin nieruchomości bez stosownych pouczeń, bez protokołu, bez umożliwienia stronie zadawania pytań przez uniemożliwienie udziału pełnomocnika, gdyż przesłuchania dokonano bez wezwania pełnomocnika na przesłuchanie świadka; na skutek tego naruszenia przepisów organ nieprawidłowo ustalił istotne dla sprawy fakty oraz pozbawił stronę możliwości obrony swoich praw przy pomocy ustanowionego pełnomocnika; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że bezspornie transakcje typu CIRS były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym. Transakcja miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym osoby fizycznej. Zatem organ dopuścił się naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że transakcja CIRS nie była zawarta w ramach działalności gospodarczej tylko dlatego, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej podmiotu. 5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1) art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6 w związku z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że transakcja CIRS była zawarta w ramach działalności gospodarczej, a fakt, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej spółki, w której udziały ma skarżąca nie ma znaczenia w sprawie. W sytuacji, gdy transakcja typu CIRS nie była zawarta w wykonaniu działalności gospodarczej nie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej spółki, co ma istotne znaczenie w sprawie. Spółka prowadziła działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w stanie sprawy, bowiem transakcja CIRS podlegała opodatkowaniu wedle reguł, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro spółka nie wykonywała działalności gospodarczej, polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi oraz z tytułu realizacji praw z nich wynikających, to przedmiotowa transakcja CIRS nie może zostać uznana za zrealizowaną w ramach wykonywanej przez spółkę działalności gospodarczej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię, że w stanie sprawy realizacja praw z transakcji CIRS stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy transakcję CIRS uznać należy za przychody ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, bowiem obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej spółki. Zatem przedmiotowa transakcja CIRS nie była realizowana w wykonaniu działalności gospodarczej spółki. A zatem strata w związku z zawartą transakcją CIRS nie może być kwalifikowana jako strata z działalności gospodarczej. Organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na swoją rzecz według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W orzecznictwie i piśmiennictwie w zasadzie zgodnie przyjmuje się, że z powołanego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Co więcej, koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., w zakresie istotnym dla rozpatrywanej sprawy: "źródłami przychodów są m.in. (...) pozarolnicza działalność gospodarcza (...) oraz (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (...)". Podział w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. na dwa odrębne źródła przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. - nie oznacza, że ma to zasadniczy wpływ na ustalenie podstawy, sposobu i wysokości opodatkowania każdego z tych źródeł. Jako przykład szerszego rozumienia źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej można wskazać opodatkowanie odrębnego źródła przychodów, jakim jest przychód z najmu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto należy wskazać, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z powyższego można wysnuć wniosek, że źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Za takim rozumieniem przemawia np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi w nim o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2070/10). Nie można więc podzielić poglądu skarżącego organu, że zaliczenie przychodu do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznania, iż przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej. Nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądów części orzecznictwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 10 grudnia 2009 r., II FSK 988/08; 25 lipca 2012 r., II FSK 1637/11; 26 lutego 2014 r., II FSK 432/12, czy też powołane w skardze kasacyjnej) rozumiejącej zwrot normatywny "w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika" zawarty w powyższym przepisie jako odnoszący się do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zauważyć tutaj trzeba, że przepis ten nie określa, co powinno być przedmiotem wykonywania działalności gospodarczej by nie stosować zasad określonych w ust. 1. W szczególności nie mówi się - i nie wynika to z jakichkolwiek innych przepisów - że w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Chodzi o każdą działalność gospodarczą, w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw. W związku z tym, kierując się wykładnia językową, zwrot "w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika" oznacza tyle, co "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2525/10: "Z uwagi na wyłączenie (in fine) zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. do pojęcia <>, o którym mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania definicja z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Zgodnie z nim działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to ogólna definicja działalności gospodarczej, której zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wykluczył. Nie można zatem ze względu na ustawową definicję pojęcia <> - rozumieć jej w sposób zawężający tylko do działalności gospodarczej, przedmiotem której jest tylko obrót kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi, w tym z odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. pkt 10 u.p.d.o.f.)". Pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza więc dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych, zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności (wyrok SA w Katowicach z dnia 20 grudnia 2002 r., I ACa 701/02, OSA 2003, z. 9, poz. 39). Stąd też "wykonywaniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. będzie całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2070/12). Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje szeroko (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Wr 1424/09, POP 2010, nr 3, str. 261 -265). W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.; dalej: u.o.i.f.), prowadzenie działalności maklerskiej, która obejmuje m.in. wykonywanie czynności polegającej na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego wydanego na wniosek złożony przez zainteresowany podmiot, przy czym wnioskodawca musi spełniać określone w art. 95 u.o.i.f. wymagania co do formy prawnej prowadzonej działalności. Działalność określona w art. 69 ust. 2 pkt 3 u.o.i.f. może być prowadzona wyłącznie przez podmioty działające w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmioty, których co do zasady nie może dotyczyć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu instrumentami finansowymi nie może być osoba fizyczna, co w sposób nieuprawniony wykluczałoby ten krąg podmiotów spod działania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f . Z drugiej strony uzasadniony jest także argument podniesiony przez sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 70 u.o.i.f., czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestycyjne. Oznacza to, że określone czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestujące. A zatem skoro podatnik był jedynie inwestorem biorącym udział w obrocie za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (banku) i dokonywał obrotu jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, to uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Innymi słowy, zastosowaniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie to, że inny przedsiębiorca, nieprowadzący działalności maklerskiej wykonuje te czynności na zasadach ogólnych (por. np. art. 70 ust. 3 i 13 u.o.i.f. w związku z art. 69 u.o.i.f.). Z tych właśnie powodów transakcje typu CIRS nie mogły być zawarte przez skarżącą, jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. O tym, że ustawodawca nie ograniczył (zawęził) zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" wyłącznie do przedmiotu działalności uwidocznionej we właściwym rejestrze (wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) świadczą także inne argumenty. Gdyby tak było to, po pierwsze, analizowany przepis miałby inne brzmienie, np.: "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Takiej właśnie formuły ustawodawca użył w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do odrębnego źródła przychodów, jakim jest przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych. Otóż stosownie do powołanego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powołany wyżej przepis nie ma zastosowania, jeżeli - stosownie do treści art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. - budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Po wtóre, wpis do ewidencji działalności gospodarczej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Przyjmuje się, że decydujący dla sprawy opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., II FSK 543/05, Lex nr 187713). Podsumowując powyżej przeprowadzone rozważania, za uzasadniony można uznać pogląd - wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej – że w okolicznościach faktycznych jak w sprawie niniejszej, zawarte przez podatnika transakcje CIRS można potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu transakcji służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności, poprzez obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego jego firmie. 6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).