II FSK 432/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 969/11 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-29/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 969/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez J. Z. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. We wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. podatnik wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, a w ramach tej spółki prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji obrabiarek i obróbki mechanicznej elementów metalowych. Spółka w zakresie swojej działalności sprzedaje wyroby na rynek krajowy, wewnątrzwspólnotowy i na export. Sprzedaż poza granice kraju rozliczana jest w euro. W imieniu spółki podatnik zawarł dwie umowy na dostawę maszyn z odbiorcami rosyjskimi: umowę z firmą z siedzibą w Moskwie na dostawę maszyn o wartości 730.000 euro z kwartalnie wskazanymi terminami realizacji oraz umowę z firmą z siedzibą w B. na dostawę maszyn o wartości 150.000 euro i terminem realizacji do 31 grudnia 2008 r. W celu zabezpieczenia poziomu kursów walut dla transakcji rozliczanych w przyszłości, działając jako wspólnik spółki jawnej wraz z drugim wspólnikiem, wnioskodawca podpisał z bankiem w dniu 2 kwietnia 2008 r. umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych. W ramach tej umowy zawarte zostały z bankiem dwie transakcje walutowe typu forward. Do końca 2008 roku nastąpiło częściowe zamknięcie jednej transakcji i równocześnie przedłużony został termin jej zamknięcia do dnia 30 kwietnia 2009 r. Częściowe zamykanie transakcji polegało na tym, że bank potwierdzał zamknięcie pierwotnej transakcji i równocześnie potwierdzał zawarcie nowej transakcji na pomniejszoną kwotę. Na tych zamkniętych transakcjach w związku ze znacznym wzrostem kursu euro w stosunku do kursu terminowego wygenerowana została strata. W ramach umowy z bankiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w celu uzyskania dodatkowych przychodów na działalność bieżącą spółki, której wnioskodawca jest wspólnikiem, w dniu 2 września 2008 r. zawarta została z Bankiem S.A. transakcja zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CIRS). Załamanie na rynkach finansowych spowodowało, że w dniu 20 lipca 2009 r. strata na tej transakcji zamknęła się kwotą 615.523,61 zł i bank zgodnie z zawartą umową dokonał wcześniejszego rozliczenia transakcji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy straty poniesione z tytułu zawartych transakcji walutowych (forward i CIRS) z Bankiem S.A. można uznać za straty poniesione w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej i czy powstałe w ich wyniku koszty zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów tej działalności? Wnioskodawca wyraził pogląd, że strata powstała w wyniku zawartych transakcji walutowych (forward i CIRS) stanowi koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że zawarte z Bankiem transakcje walutowe są, po myśli art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., nr 183, poz. 1538 ze zm.), pochodnymi instrumentami finansowymi. Następnie, powołując się na treść art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik wywodził, że choć co do zasady dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających należy opodatkować jako dochody z tego źródła podatkiem według stawki 19%, to jednak przepisu tego nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że straty poniesione przez spółkę, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, z tytułu zawartych z Bankiem transakcji terminowych (forward i CIRS) nie można zaliczyć jako poniesione w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast powstałe w wyniku zawartych transakcji terminowych koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w formie spółki działalności. Straty te stanowią bowiem straty ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Organ uzasadniając swoje stanowisko powołał się na brzmienie art. 30 b ust. 1, 2 u.p.d.o.f., wskazując, że przychody i straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających należy, stosowanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., wiązać ze źródłem przychodu, jakim są kapitały pieniężne. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Skarżący podniósł, że wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., podlegają pochodne instrumentów finansowych, jeżeli ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że zawarte przez podatnika umowy w zakresie transakcji terminowych wiązały się ściśle z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i miały w założeniu służyć zabezpieczeniu płynności prowadzenia działalności gospodarczej i ograniczeniu ryzyka finansowego, związanego z realizowanymi w ramach tej działalności umowami handlowymi. Podatnik nie prowadził działalności inwestycyjnej jako osoba fizyczna, ale realizował opisane transakcje typu forward i CIRS jako element strategii gospodarczej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i pozostawały one w ścisłym związku z przychodami podatnika z tytułu dokonywanych dostaw poza granice kraju. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zarówno zyski, jak i straty powstałe w wyniku dokonanych transakcji typu forward i CIRS należy wiązać ze źródłem działalności, jakim jest działalność gospodarcza podatnika i rozpoznawać w odniesieniu do tej działalności odpowiednio jako koszty lub przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego - art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym sprawy zarówno zyski, jaki i straty powstałe w wyniku dokonanych transakcji typu forward i CIRS należy wiązać ze źródłem działalności – działalnością gospodarczą podatnika i rozpoznawać w odniesieniu do tej działalności odpowiednio jako koszty lub przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego od organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy zauważyć, że pogląd o konieczności związku przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (oraz pochodnych instrumentów finansowych) z przedmiotem działalności spółki niemającej osobowości prawnej dla uznania go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, znalazł aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki tego Sądu: z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2465/11, z dnia 10 grudnia 2009 r., II FSK 988/08, z dnia 10 czerwca 2011 r., II FSK 209/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 303/10, z dnia 5 października 2011 r., II FSK 634/10 i 277/11, czy z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 888/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2525/10), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten również w pełni podziela. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zarazem, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do wyjaśnienia znaczenia tego terminu, użytego w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. czytanych łącznie wynika norma o treści następującej: warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem wspomniana spółka prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., przychody wspólnika takiej spółki nie mogą być uznane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zasadniczo kwalifikowane być powinny, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do przychodów z kapitałów pieniężnych, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sformułowana wyżej zasada nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, a to ze względu na wyjątek wynikający z art. 30b ust. 4 w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek bowiem, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z – między innymi – odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, na mocy art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie – między innymi – pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia tego ostatniego przepisu należy więc wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania dochodu (a więc na wcześniejszym etapie rachunku podatkowego także przychodu) z odpłatnego zbycia, między innymi, pochodnych instrumentów finansowych, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych; reguła wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest więc w tym wypadku przełamana. W konsekwencji, skoro odpłatne zbycie papierów wartościowych (akcji) może jednak kreować przychód kwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w takiej sytuacji znajduje także zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że wynikający z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności spółki nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącego jednoznacznie wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej, w której wspólnikiem jest Skarżący, była produkcja obrabiarek i obróbki mechanicznej elementów metalowych. Jak podano we wniosku, kontrakty terminowe typu forward miały na celu zabezpieczenie zysku spółki z kontraktów zawieranych w związku z podstawową jej działalnością; miały zatem charakter okazjonalny, zawierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek pozostawały z nią w związku. Zwracając uwagę na fakt, że transakcje dotyczące instrumentów pochodnych mieściły się poza zakresem podstawowej działalności gospodarczej spółki, organ interpretacyjny słusznie zatem uznał, że nie były one zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponieważ organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdowało zastosowania wyłączenie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., uchylenie wydanej w sprawie interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiło naruszenie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Przez odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych, następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.), należy rozumieć jedynie stan faktyczny, w którym obrót instrumentami pochodnymi stanowi przedmiot działalności podmiotu gospodarczego, a nie sytuację, gdy transakcje takie zawierane są jako zabezpieczenie innych transakcji, mieszczących się w ramach zasadniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego należało uznać, że przychód z transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych należy przyporządkować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z regułami określonymi w art. 30b ust.1 u.p.d.o.f., natomiast ewentualna strata z tych transakcji nie będzie mogła podlegać rozliczeniu podatkowemu jako koszt uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi słowy, wbrew stanowisku Sądu wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał miejsca wyjątek od zasad sformułowanych w powołanym powyżej przepisie. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, a jedynie normę o charakterze materialnoprawnym, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.