II FSK 2525/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki Jawnej C. S. i Wspólnicy z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 566/10 w sprawie ze skargi "A." Spółki Jawnej C. S. i Wspólnicy z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A." Spółki Jawnej C. S. i Wspólnicy z siedzibą w S. kwotę 854 (osiemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., III SA/Wa 566/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." Spółka Jawna C. S. i Wspólnicy z siedzibą w S. (zwana dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego warzywami i owocami na rynkach zagranicznych i krajowych. Transakcje eksportowe stanowią ok. 98 % jej przychodów. W 18 grudnia 2006 r. zawarła umowę ramową w zakresie opcji walutowych w celu zabezpieczenia przychodów uzyskiwanych w eksporcie. Na podstawie ww. umowy spółka zawarła z bankiem szereg transakcji opcyjnych opiewających na sprzedaż na rzecz banku określonych wartości walut obcych według kursów określonych w dniu zawarcia transakcji. W dniach 1 i 14 kwietnia 2009 r. spółka dokonała rozliczenia transakcji opcyjnych, poprzez wpłatę na rzecz banku różnicy pomiędzy rynkową wartością waluty w dniu rozliczania a wartością tej waluty wynikającą z zawartej transakcji opcyjnej. W wyniku tak dokonanego rozliczenia spółka poniosła stratę w określonej wysokości. W związku z tym spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy strata powstała w wyniku rozliczenia opcji walutowej stanowiącą różnicę pomiędzy rynkową wartością waluty w dniu rozliczenia a wartością tej waluty wynikającą z zawartej transakcji opcyjnej stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej: u.p.d.o.f.)?. 3. W ocenie spółki stratę powstałą w wyniku rozliczenia opcji walutowych stanowiąca różnicę pomiędzy rynkową wartością danej waluty a wartością tej waluty wynikającą z opcji należy uznać za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i powinna ona zostać rozliczona z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej. Według spółki, jej uczestnictwo w umowach opcji walutowych było następstwem zawieranych przez nią transakcji eksportowych. Opcje walutowe są jednym z najczęściej stosowanych w obrocie gospodarczym instrumentów zabezpieczenia się przedsiębiorców przed ryzykiem zmian kursów walut obcych. Zdaniem spółki, ze względu na skalę jej działalności eksportowej nie można uznać, by umowa opcji walutowych była wykorzystywana przez nią w celach spekulacyjnych. Spółka zwróciła uwagę na to, że kwestia skutków podatkowych, będących następstwem korzystania przez przedsiębiorców z opcji walutowych, nie została uregulowana, w sposób szczególny w u.p.d.o.f. Dlatego, dla określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich wystąpienia, powinny być zastosowane ogólne zasady określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym w piśmie stanie faktycznym zobowiązania, a także ich wielkość, możliwe są do określenia na ustalony w umowie dzień rozliczania między stronami. W konsekwencji płatność wynikająca z takiego zobowiązania stanowić będzie koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może też ulegać wątpliwości, że tego rodzaju koszt (strata w wyniku transakcji zabezpieczającej podstawową działalność spółki jawnej) podlega rozliczeniu z przychodami z działalności gospodarczej spółki jawnej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, z uwagi na stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku, ewentualna strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów: umowy ramowej o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji, nie może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychody uzyskane z tytułu realizacji terminowych transakcji walutowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. 5. Na skutek wniesionego przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 8. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że ewentualna strata powstała w wyniku zawarcia umów o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji walutowych nie może być zaliczona do przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie jest stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej spółki (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), lecz stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). 9. Zdaniem sądu, podział w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. na dwa odrębne źródła przychodów: z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) ma wpływ na ustalenie sposobu opodatkowania i sposobu liczenia kosztów uzyskania przychodów od poszczególnych źródeł przychodu. Definicja działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) jest zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika zasada, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. wynika, że ilekroć w ustawie mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz 1538) zwanej dalej: u.o.i.f. Ten ostatni przepis wskazuje zaś, że instrumentami finansowymi są m.in. opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Sąd uznał, że skoro ustawa podatkowa rozróżnia oba źródła przychodów, oba winny być w zależności od ustaleń faktycznych, stosowane. Stąd też umowy ramowe w zakresie opcji walutowych, opisane przez spółkę w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczą się w zakresie instrumentów finansowych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. 10. W ocenie sądu trafnie organy podatkowe przyjęły, że z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających pobierany jest podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Zdaniem sądu treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że zasady opodatkowania przychodów wskazane w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być stosowane do tych podatników, u których odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wyłączenie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy opodatkowania dochodów uzyskiwanych tylko przez tych podatników, którzy za przedmiot działalności mają odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizację praw z nich wynikających, tj. przedsiębiorców, którzy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej odpłatnie zbywają papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i realizują prawa z nich wynikające. W takiej sytuacji, do tych podatników prowadzących działalność gospodarczą, zdaniem sądu, możliwe jest zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania art. 9a, art. 14, art. 27, art. 30c u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jest to konsekwencją zasady jednokrotnego opodatkowania wykonywanej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. 11. Sąd wskazał, że spółka, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną wskazała, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi, lecz ograniczyła się do wskazania działalności eksportowej. Zdaniem Sądu, spółka, prowadząc działalność gospodarczą, w ramach której nie mieści się działalność w postaci odpłatnego zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających ma obowiązek rozdzielnie opodatkować przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a oddzielnie przychody z kapitałów pieniężnych, co wynika z rezultatów interpretacji językowej art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 5a pkt 13 oraz art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., jak też wykładni funkcjonalnej i systemowej. Konsekwencją rozdzielnego opodatkowania, jest odrębne traktowanie kosztów uzyskania przychodów z każdego źródła. 12. Zdaniem Sądu, opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych znalazło się zatem w ramach odrębnego modelu/systemu opodatkowania – art. 30b ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. i nie jest to opodatkowanie na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, czy też opodatkowanie ryczałtowe, pobierane przy każdej wypłacie świadczenia. Z art. 30b ust. 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jest suma dochodów uzyskanych w całym roku podatkowym, w tym również dochody uzyskane z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i realizacji praw z nich wynikających (pkt 3 art. 38b ust. 2 u.p.d.o.f.). Przez dochód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i realizacji praw z nich wynikających należy rozumieć - różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. W ocenie sądu, ewentualna strata powstała w wyniku skutków umów o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji walutowych nie może być zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej spółki (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), której przedmiotem nie jest odpłatne zbywanie pochodnych instrumentów walutowych i realizacja praw z nich wynikających. 13. Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w wyrokach innych sądów administracyjnych, tj.: I SA/GL 544/09, I SA/Po 295/10, I SA/Wr1424/09, że przez użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f zwrot wyłączający zastosowanie ust. 1 tegoż przepisu należy rozumieć jakąkolwiek działalność gospodarczą. Tak szerokie rozumienie przepisu oznaczałoby, że każda osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą bez względu na jej charakter, uzyskując dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych lub z realizacji praw z nich wynikających, byłaby uprzywilejowana w stosunku do innej osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej uzyskującej takie dochody, w sytuacji identycznych zachowań, mających na celu generowanie zysków powstałych z lokowania pieniędzy, a wobec tego zachodziłaby niekonstytucyjna nierówność podatników. Przywilej taki miałaby charakter podmiotowy – każdy prowadzący działalność, pomimo, że przepis posługuje się kryteriami przedmiotowymi źródłem przychodów z określonego obrotu prawnego. Celem przepisu nie jest uprzywilejowanie osób prowadzących działalność gospodarczą lecz słuszne założenie, że przedsiębiorcy, których działalność gospodarcza polega na obrocie papierami wartościowymi mogą wykazywać jako koszty podatkowe, koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, którym jest zysk z obrotu papierami wartościowymi. Oczywistym jest, że taka działalność musi być zgodna ze statutem przedsiębiorcy, jego regonem i wpisem do rejestru sądowego. Założenie badanych przepisów jest takie, że każda osoba fizyczna inwestująca posiadane środki finansowe w papiery wartościowe, instrumenty finansowe, akcje, udziały i wkłady, w celu pozyskania dodatkowych dochodów, niezależnie od jej statusu finansowego, zobowiązana jest zapłacić od takich dochodów podatek w skali 19 %. Z tego względu jest to odrębne źródło, a nie rozliczenie łączne w ramach działalności zawodowej. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a jej wspólnicy traktowani są i rozliczani podatkowo jako osoby fizyczne, równi w swych prawach i obowiązkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą z innymi osobami fizycznymi. 14. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, ze strata powstała w wyniku rozliczenia transakcji wynikających z umowy o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji walutowych nie może być zaliczona przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 30b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stosowanie powołanego wyżej przepisu jest ograniczone jedynie do podmiotów, których obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, wpisanej do rejestru przedsiębiorców. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 15. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W orzecznictwie i piśmiennictwie (zob. np. wyrok WSA z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00, POP 2003, nr 2, poz. 33; R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Wrocław 2011, s. 39-41, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz (pkt 7) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 22, Lex/el. 2010; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2007 r., II FSK 1447/05, niepubl.) przyjmuje się, że z powołanego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Co więcej koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. "źródłami przychodów są m.in. (...) pozarolnicza działalność gospodarcza (...) oraz (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (...)". Wedle art. 5a pkt 11 i 13 u.p.d.o.f. pojęcie "papiery wartościowe" oznacza papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.o.i.f. a pochodne instrumenty finansowe – oznacza instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Z treści zaś art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) oraz art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.o.i.f. wynika, że opcje walutowe nie są papierami wartościowymi, lecz pochodnymi instrumentami finansowymi. 16. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 wymienia, jako odrębne źródło przychodów pochodne instrumenty finansowy, gdyż są one jednym z przykładów kapitałów pieniężnych. Wedle art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. "Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu". Przepis ten wprowadza więc odrębne ryczałtowe opodatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbywania papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, polegające na opodatkowaniu ich 19% stawką podatku od uzyskanego dochodu. 17. Poza tym, zgodnie z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c tej ustawy. Konsekwencją takiego opodatkowania jest też, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. to, że dochodem do opodatkowania będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Ten ostatni zaś przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem strata z tego tytułu jest zaliczana w przypadku opodatkowania tego źródła przychodów do kosztów podatkowych, ale tylko tego źródła przychodów. 18. Jednakże z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zauważyć tutaj trzeba, że przepis ten nie określa, co powinno być przedmiotem wykonywania działalności gospodarczej by nie stosować zasad określonych w ust. 1. W szczególności nie mówi i nie wynika to z jakichkolwiek innych przepisów, że w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu, której następuje realizacja tych praw. Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje, co przedstawiła spółka w stanie faktycznym, w wykonywaniu działalności gospodarczej. Spółka prowadziła przecież działalność gospodarczą, w której zawierała kontakty terminowe z opcjami walutowymi. Zwrócić uwagę trzeba na to, że z uwagi na wyłączenie (in fine) zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. do pojęcia działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania definicja z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Zgodnie z nim działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to ogólna definicja działalności gospodarczej, której zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wykluczył. Nie można zatem ze względu na ustawową definicję pojęcia "działalność gospodarcza" – rozumieć jej w sposób zawężający ją tylko do działalności gospodarczej przedmiotem, której jest tylko obrót kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi, w tym z odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) 19. Zatem uzyskiwanie przychodów z tytułu transakcji terminowych z opcją walutową nie zawsze musi być zaliczane do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, aby stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć jeszcze trzeba (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. I SA/Gl 544/09 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. II FSK 888/10, niepubl.), że spółka prowadziła rozliczenia za pomocą rachunku bankowego utrzymywanego przez bank go prowadzący dla prowadzonej działalności gospodarczej i z tym bankiem zawarła przedmiotowe transakcje terminowe z opcją walutową. Istniał więc ścisły i bezpośredni związek poniesionej straty z tym źródłem przychodów (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2008 r. II FSK 806/07, niepubl.). Prowadzenie przez inne podmioty niż firmy inwestycyjne działalności maklerskiej jest w świetle art. 70 u.o.i.f. dopuszczalne. 20. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skoro zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczą naruszeń przepisów postępowania, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego postanowił rozpoznać skargę i w konsekwencji ją uwzględnić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), gdyż przyjęta przez organy interpretacja art. 22 ust. 1 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. była błędna (art. 188 p.p.s.a.). O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).