II FSK 2465/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 526/11 w sprawie ze skargi K. H.-M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. H.-M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K.H.-M. i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która zawarła z bankiem kontrakty terminowe typu forward, które przyniosły jej ujemny wynik finansowy. Transakcje miały na celu zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym zysku spółki z kontraktów zawieranych w związku z jej podstawową działalnością, przy czym zawieranie tych transakcji nie było przedmiotem działalności spółki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy strata, którą spółka poniosła w 2009 r. w wyniku zawartych transakcji typu forward, stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zajmując stanowisko, że wskazane instrumenty pochodne mają wpływ na przychody i koszty działalności gospodarczej, a co za tym idzie strata poniesiona w wyniku zawartych umów może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej. Indywidualną interpretacją z dnia 17 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawczynię z transakcji typu forward zakwalifikować należy do źródła przychodów, jakimi są kapitały pieniężne, wobec czego powstałe w ich wyniku straty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 30b ust. 4, art. 22 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 5c i 5d oraz art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazując także na naruszenie obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego w wyniku nieuwzględnienia w toku wykładni wymienionych przepisów ustalonych poglądów sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że skoro transakcje terminowe zawarte przez spółkę były nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą, gdyż ich celem było zabezpieczenie prowadzonej działalności przed ryzykiem kursowym, to źródłem przychodu z obrotu instrumentami finansowymi pozostaje działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Ponoszone przez spółkę straty związane z transakcjami terminowymi mogą zatem być zaliczone przez wspólnika spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; nadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że transakcje terminowe, o których mowa we wniosku, zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz w konsekwencji uznanie, że ich ujemny wynik finansowy jest kosztem uzyskania przychodów poniesionym w ramach źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zarazem, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do wyjaśnienia znaczenia tego terminu, użytego w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. czytanych łącznie wynika norma o treści następującej: warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem wspomniana spółka prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., przychody wspólnika takiej spółki nie mogą być uznane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zasadniczo kwalifikowane być powinny na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sformułowana wyżej zasada nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, a to ze względu na wyjątek wynikający z art. 30b ust. 4 w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek bowiem zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z – między innymi – odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, na mocy art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie – między innymi – pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia tego ostatniego przepisu należy więc wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania dochodu (a więc na wcześniejszym etapie rachunku podatkowego także przychodu) z odpłatnego zbycia, między innymi, pochodnych instrumentów finansowych, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych; reguła wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest więc w tym wypadku przełamana. W konsekwencji, skoro odpłatne zbycie papierów wartościowych (akcji) może jednak kreować przychód kwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w takiej sytuacji znajduje także zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że wynikający z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności spółki nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą jednoznacznie wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej, której udziałowcem jest skarżąca, była produkcja maszyn i urządzeń. Jak podano we wniosku, kontrakty terminowe typu forward miały na celu zabezpieczenie zysku spółki z kontraktów zawieranych w związku z podstawową jej działalnością; miały zatem charakter okazjonalny, zwierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek pozostawały z nią w związku. Zwracając uwagę na fakt, że transakcje dotyczące instrumentów pochodnych mieściły się poza zakresem podstawowej działalności gospodarczej spółki, organ interpretacyjny słusznie zatem uznał, że nie były one zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponieważ organ interpretacyjny słusznie więc stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdowało zastosowania wyłączenie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., uchylenie wydanej w sprawie interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiło naruszenie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Ponieważ przez odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych, następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.), należy rozumieć jedynie okoliczność, w której obrót instrumentami pochodnymi stanowi przedmiot działalności podmiotu gospodarczego, a nie sytuację, gdy transakcje takie zawierane są jako zabezpieczenie innych transakcji, mieszczących się w ramach zasadniczej działalności gospodarczej, należało uznać, że przychód z transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych należy przyporządkować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z regułami określonymi w art. 30b ust.1 u.p.d.o.p., natomiast ewentualna strata z tych transakcji nie będzie mogła podlegać rozliczeniu podatkowemu jako koszt uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi słowy, wbrew stanowisku Sądu wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał miejsca wyjątek od zasad sformułowanych w powołanym powyżej przepisie. Należy zauważyć, że pogląd o konieczności związku przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (oraz pochodnych instrumentów finansowych) z przedmiotem działalności spółki niemającej osobowości prawnej dla uznania go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, znalazł aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki tego Sądu: z dnia 10 grudnia 2009 r., II FSK 988/08, z dnia 10 czerwca 2011 r., II FSK 209/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 303/10, z dnia 5 października 2011 r., II FSK 634/10 i 277/11, czy z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 888/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2525/10). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, a jedynie normę o charakterze materialnoprawnym, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.