I GSK 602/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 518/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADENIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 518/14 uwzględnił skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 lutego 2012 r. - nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylając zaskarżone decyzje. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzjami z dnia [...] września 2011 r. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty, czerwiec i lipiec 2008 r. w wysokości odpowiednio: 35.400 zł., 23.600 zł., 11.800 zł. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Op., art. 4 ust.3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.) - zwanej dalej u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka w lutym, czerwcu oraz lipcu 2008 r. nabyła z nieznanego źródła, a następnie wprowadziła do obrotu, paliwo które nie było uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym, co w efekcie stanowiło podstawę powstania obowiązku Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że skarżąca pozyskiwała paliwo z różnych źródeł i chcąc pokryć zaistniałe braki paliwa w dokumentacji księgowej weszła w posiadanie "pustych faktur", których wystawcą była [...]. Analizując poszczególne zapisy na kwestionowanych fakturach organ podatkowy utwierdził się w przekonaniu, że zdarzenia gospodarcze w nich opisane nie miały miejsca. Z przedstawionych faktur wynika bowiem, iż dostawy paliw dla Spółki [...] jednorazowo obejmowały ilości 10 000 lub 15 000 litrów. Natomiast z zeznań [...] wynika, iż Spółka ta dysponowała tylko jedną cysterną o pojemności ok. 5 000 litrów do przewożenia paliw - nie posiadała ani nie dzierżawiła innych pojazdów (cystern). Ponadto, spółka ta tylko kilka razy dostarczała paliwo w ilościach hurtowych po ok. 2 500 litrów do konkretnego tego samego odbiorcy, wobec tego nie było fizycznej możliwości aby Spółka ta dostarczała skarżącej paliwo w ilościach wskazanych w kwestionowanych fakturach. Ponadto faktury, na podstawie których rzekomo zakupiono olej napędowy, zostały zapłacone gotówką, jednakże [...] nie potrafił wyjaśnić, komu i kiedy przekazał tak duże kwoty - jednorazowo 43.920 zł - 60.390 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], materiał dowodowy zebrany w sprawie w pełni pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie pochodziło z nieznanych źródeł, a nie od wskazanego w fakturach ich dostawcy, a następnie zostało wprowadzone przez Stronę do dalszego obrotu gospodarczego. W świetle zaistniałych okoliczności obowiązkiem Strony było zatem przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na Skarżącej Spółce, jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżone decyzje, stwierdzając że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA, organy podatkowe wprawdzie zasadnie przyjęły, że spółka cywilna posiadała faktury nie obrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały polegać na zakupie 60 000 litrów oleju napędowego od [...], jednak w toku dalszego wnioskowania i dokonywania ustaleń faktycznych organy popadły w sprzeczność. Jeżeli bowiem przyjęły, że transakcje te nie miały miejsca, to nie mogły żądać wykazywania, iż akcyza od paliwa zakupionego w nieistniejących transakcjach została zapłacona. Sąd stwierdził, że organy dokonały ustaleń co do posiadania przez podatnika 60 000 litrów paliwa na podstawie wnioskowania polegającego na przyjęciu, iż skoro podatnik okazał faktury na zakup takiej ilości paliwa, to taką ilość posiadał. Tymczasem - zdaniem Sądu - nie można postawić znaku równości pomiędzy posiadaniem faktur a posiadaniem towaru w nich wskazanego - zwłaszcza w sytuacji, gdy przyjmuje się, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Posiadanie faktur może bowiem świadczyć zarówno o tym, że spółka rzeczywiście zakupiła wskazaną w nich ilość oleju napędowego, jak również że spółka oleju nie zakupiła, lecz jedynie włączyła te faktury do dokumentacji księgowej, aby zwiększyć koszty działalności gospodarczej w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych poprzez zmniejszenie dochodu do opodatkowania, czy też w celu osiągnięcia korzystnych skutków w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu, przy dotychczas poczynionych ustaleniach faktycznych oba wnioskowania są równie dopuszczalne. Wyrokiem z dnia 13 maja 2014. sygn. akt I GSK 1255/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że stanowisko Sądu I Instancji jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Przyjmując za trafne stanowisko Sądu I instancji, że same faktury VAT nie mogą być wyłącznym dowodem posiadania przez skarżących paliwa, od którego nie zapłacono należnej akcyzy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji zarzucając organowi nie poczynienie wystarczających ustaleń dowodowych nie zauważył, że w toku postępowania podatkowego zostały zgromadzone również inne dowody, odnoszące się do ilości posiadanego przez skarżących paliwa, od którego nie została uiszczona należna akcyza i fakt, że paliwo takie było w posiadaniu skarżących jest ewidentny. W wytycznych dla Sądu I instancji podkreślono konieczność ponownego skontrolowania, czy organy podatkowe zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej rozpatrzyły i oceniły cały materiał dowodowy i czy w konsekwencji prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargi na wymienione w wstępie decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...]. Sąd I instancji wskazał, że zasadniczą kwestią niewyjaśnioną należycie jest czy Spółka z o.o. [...], nie zapłaciła już podatku akcyzowego, od spornych wystawionych w lutym, czerwcu i lipcu 2008 r. faktur wystawionych dla skarżącej dotyczących oleju napędowego. Próby dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym względzie były nader niedoskonałe. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Celnego we [...] na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] podjął działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce z o.o. [...], ale praktycznie ograniczyły się one do przesłuchania członka zarządu Stanisława Sochackiego i odszukania siedziby Spółki, w której nikt nie przebywał. Tymczasem należało zbadać dokumentację w odpowiednim urzędzie celnym, pod kątem zapłacenia bądź nie akcyzy od spornych faktur. Sąd I instancji stwierdził, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty akcyzy dopiero, gdy żaden z podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 1 u.p.a. jej nie zapłacił, co wymagało zbadania. Nie mogło się ono ograniczyć tylko do żądania przedstawienia przez skarżącego dowodów w tym względzie również z uwagi na treść art. 4 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określone w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Organ nie zbadał również w sposób należyty czy skarżący byli świadomi, że mają do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Dysponowali oni danymi Spółki [...] takimi jak NIP, REGON, a także dokumentem wskazującym na udzielenie kontrahentowi koncesji do handlu paliwami. Spółka skarżąca kupowała paliwo dla własnych potrzeb, wobec czego wymaganie organu w stosunku do skarżącej spółki jakoby miała żądać jeszcze świadectwa jakości i atestów zakupionego paliwa jest żądaniem zbyt wygórowanym. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 1, 3, 5 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż posiadacz wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty akcyzy dopiero, gdy żaden z podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 1 tej ustawy jej nie zapłacił, podczas gdy z utrwalonej linii orzeczniczej wynika jednoznacznie, że z ww. przepisów nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. II. Na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 188 Op poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wyjaśniono należycie czy Spółka z o.o. [...], nie zapłaciła już podatku akcyzowego, od spornych wystawionych w lutym, czerwcu i lipcu 2008 r. faktur wystawionych dla [...] dotyczących oleju napędowego, oraz nie zbadano dokumentacji w odpowiednim urzędzie celnym pod kątem zapłacenia bądź nie akcyzy od spornych faktur, jak również nie zbadano w sposób należyty, czy wspólnicy Spółki [...] byli świadomi, że mają do czynienia z nieuczciwym kontrahentem, a wymagania organu w stosunku do wspólników Spółki [...], jakoby mieli żądać jeszcze świadectwa jakości i atestów zakupionego paliwa jest żądaniem zbyt wygórowanym, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191 Op poprzez przyjęcie, iż nie zebrano wystarczającego materiału dowodowego ponieważ nie wyjaśniono czy na wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacone podatku akcyzowego oraz nie zbadano czy wspólnicy Spółki [...] byli świadomi, że mają do czynienia z nieuczciwym kontrahentem, podczas gdy zebrany materia dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, iż na wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości od ilości paliwa wykazane: w fakturach zaewidencjonowanych w dokumentach księgowych Spółki oraz że wspólnicy Spółki [...] byli świadomi tego z jakim kontrahentem mają do czynienia, co wynika z ustaleń organów podatkowych, w tym zeznań wspólników Spółki; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c t p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez przyjęcie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdyż nie zebrano wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji o niepełny materiał dowodowy, podczas gdy postępowanie to było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż na wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości od ilości paliwa wykazanej w fakturach zaewidencjonowanych w dokumentach księgowych Spółki a wspólnicy Spółki [...] byli świadomi tego z jakim kontrahentem mają do czynienia; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Op poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie wyjaśniając czy Spółka z o.o. [...], nie zapłaciła już podatku akcyzowego, od spornych wystawionych w lutym, czerwcu i lipcu 2008 r. faktur wystawionych dla [...] dotyczących oleju napędowego oraz nie badając w sposób należyty czy wspólnicy Spółki [...] byli świadomi, że mają do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 5. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 ustawy p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie wyjaśniając czy Spółka z o.o. [...], nie zapłaciła już podatku akcyzowego, od spornych wystawionych w lutym, czerwcu i lipcu 2008 r. faktur wystawionych dla [...] dotyczących oleju napędowego oraz nie badając w sposób należyty czy wspólnicy Spółki [...] byli świadomi, że mają do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami, podczas gdy sprawa była rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który to odwołując się w uzasadnieniu wyroku do zeznań [...] (odnoszących się m. in. do sposobu dostawy 60.000 litrów paliwa) -w konsekwencji stwierdza, że: "powyższe oznacza, że organy podatkowe zgromadziły dowody, które - ich zdaniem - świadczyły o rzeczywistym posiadaniu przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieujawnionych źródeł w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach, choć niekoniecznie pochodzącego od podmiotu wskazanego jako wystawca tych dokumentów", a ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że: "uznając określone faktury VAT za fikcyjne organy podatkowe zakwestionowały tylko wystąpienia zdarzeń gospodarczych między skarżącymi a [...], co nie wyklucza twierdzenia, że doszło do zdarzeń gospodarczych między skarżącymi a innymi nieustalonymi podmiotami i że przedmiotem tych zdarzeń było paliwo w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT" i tym samym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w odniesieniu do określonych okoliczności, że przepisy procesowe nie zostały naruszone. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie Sądu I instancji - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Odnosząc się więc do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 4 ust. 1, 3, 5 u.p.a., należało uznać go za niezasadny. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z regulacją tą koresponduje art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym też podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań u.p.a. pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Pozostaje zatem do rozważenia, kogo przy ustalaniu obowiązku podatkowego obciąża ciężar dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela oczywiście stanowisko autora skargi kasacyjnej, że z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Jednakże mając na uwadze treść przywołanych na wstępie przepisów u.p.a. uznać należy, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został określony ani zadeklarowany (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 628/12, 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 196/11). Natomiast podmiot, dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona. Zatem pomimo tego, że z przepisów u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co zresztą wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie było negowane przez Sąd I instancji, to uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego organ powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zapłacony. Mając bowiem na uwadze treść art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przyjąć, że cały ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu spoczywa wyłącznie na podmiocie dokonującym kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające powinno mieć na celu ustalenie, czy od nabytego przez skarżącą paliwa o którym mowa w zaskarżonej decyzji - został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście powyższego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt II ppkt 1-5 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Jak słusznie bowiem stwierdził Sąd I instancji organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniły bowiem w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. czy [...], nie zapłaciła już podatku akcyzowego, od wystawionych na rzecz skarżącej w lutym, czerwcu i lipcu 2008 r. faktur, dotyczących oleju napędowego. Natomiast próby dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym względzie były niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, który podkreślił, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Celnego we [...] na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] podjął działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...], ale praktycznie ograniczyły się one do przesłuchania członka zarządu [...] i odszukania siedziby Spółki, w której nikt nie przebywał. W tym miejscu należy podkreślić, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaś stanowiska Sądu I instancji według którego organ nie zbadał w sposób należyty, czy skarżący byli świadomi, że mają do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Działanie w dobrej wierze, istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy (np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11). Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie formułują takiego warunku. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w zakresie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotnym jest wyłącznie ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu, dlatego też skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale wyrażenia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż Sąd I instancji, wiążąca jest ocena przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 207/04). Z tych też przyczyn, ponownie rozpoznając sprawę, organy celne winny mieć na uwadze stanowisko i wskazania zaprezentowane w zaskarżonym wyroku z wyjątkiem tej części stanowiska Sądu I instancji, która została podważona przez NSA. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.