I SA/Łd 1510/13

Dnia 18 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] w sprawie określenia A Spółce jawnej z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. w stosunku do nieruchomości położonej w miejscowości D. w kwocie 45.347,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 165 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. uzasadnił możliwą zmianą stanu faktycznego w zakresie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni w 2012 roku. Dalej organ drugiej instancji wskazał, że jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2011 roku w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] i z wypisu ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Z., od 30 grudnia 2011 roku A. Spółka jawna z siedzibą w Z. jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości D., działki nr 64/1, 66, 67 i 68, Gmina Z., o łącznej powierzchni 77.275 m2 (7.7275 ha), z której to użytki rolne (grunty R V i R VI) zajmują powierzchnię 76.790 m2 (7.6790 ha), a nieużytki (grunty N) zajmują powierzchnię 485 m2 (0,0485 ha). Dalej, z aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców – A. Spółka jawna z siedzibą w Z. gdzie jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w KRS i w przedmiocie działalności ma wpisany kod PKD "08, 12, Z, Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu", m.in. z § 6 umowy sprzedaży ww. nieruchomości z dnia 30 grudnia 2011 roku w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] roku w sprawie udzielenia koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego [...] dla J. M. i z decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] roku przenoszącej z J. M. na A. Spółkę jawną z siedzibą w Z. uprawnień z koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego [...] z dnia [...] roku oraz z protokołu oględzin z dnia 20 czerwca 2013 roku - wynika, że A. Spółka jawna z siedzibą w Z. kupiła przedmiotową nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz to, że w 2013 roku też Spółka na przedmiotowej nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kopalin, ze znajdujących się na niej złóż. Poza tym z protokołu oględzin z dnia 20 czerwca 2013 roku i z wykazu powierzchni zajętej pod prowadzoną działalność gospodarczą związaną z wydobyciem kruszywa naturalnego piasku sporządzonego na podstawie ww. oględzin przez uprawnionego geodetę Z. Z. w dniu 20 czerwca 2013 roku - wynika, że zajęta pod ww. działalność gospodarczą jest część powierzchni gruntów, w tym złoża tj. 67.682 m2 (6,7682 ha), na która składa się: 60.151 m (6.0151 ha) powierzchni wyrobiska i 7.531 m2 (0,7531 ha) powierzchni terenu obsługi wydobycia. Jednocześnie ww. nieruchomość gruntowa nie podlega podatkowi rolnemu z uwagi na przedmiotowe zwolnienie z tego podatku (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - grunty R V i R VI) i nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - grunty N nieużytki), z uwagi na zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego za niewiarygodne i niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać dowody złożone przez stronę w dniu 19 czerwca 2013 roku tj. operat pomiarowy Zakładu Górniczego B. z dnia 31 grudnia 2012 roku sporządzony przez mierniczego górniczego T. P. i wyciąg z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych A. Spółki jawnej z dnia 13 czerwca 2013 roku. Dowód z operatu pomiarowego Zakładu Górniczego B. mierniczego górniczego nie mógł posłużyć do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok, gdyż dotyczy innego roku - 2012, a poza tym dotyczy pomiaru samego wyrobiska górniczego, a nie powierzchni gruntów Spółki jawnej zajętych naprowadzenie działalności gospodarczej. Także dowód z wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych A. Spółki jawnej nie mógł posłużyć do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok, gdyż dotyczy wartości na koniec 2012 Kopalni piasku B. a poza tym dotyczy wartości księgowej (środka trwałego w postaci "kopalni piasku"), a nie powierzchni gruntów Spółki jawnej zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji tj. Wójt Gminy Z. decyzją z dnia [...] określił A. Spółce jawnej z siedzibą w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013 w stosunku do nieruchomości położonej w miejscowości D. w kwocie 45.347,00 zł. Zdaniem organu drugiej instancji, opodatkowaniu podlega grunt zajęty na eksploatowanie kruszywa naturalnego, niezależnie od tego jaką przestrzeń ono w głąb ziemi zajmuje. Opodatkowaniu zaś przedmiotowego gruntu podatnika, jako części powierzchni ziemskiej, nie przeczy to, iż z tego gruntu są wydobywane kopaliny, ponieważ opodatkowanie dotyczy gruntu (powierzchni ziemskiej) wynikającej z ewidencji gruntów, niezależnie od tego jak powierzchnia tego gruntu jest ukształtowana. Wbrew twierdzeniom odwołania, zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji nie opodatkowywał wyrobiska górniczego, wobec tego zarzuty w tym zakresie są całkowicie niezasadne. Poza tym oczywistym jest, że skoro podatnik prowadzi na przedmiotowym gruncie eksploatację kruszywa naturalnego (piasku) w ramach działalności gospodarczej to grunt ten może być i jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, a więc nie można mówić o względach technicznych, które miałyby go wyłączyć z opodatkowania (poza samymi twierdzeniami odwołania strona nie przedstawia też na to żadnych dowodów). Skoro więc wydobycie kopalin trwało w 2013 roku to rozważania na temat tego co będzie jak zaprzestanie się tam wydobycia są dla rozstrzygnięcia tej sprawy bezprzedmiotowe. Nawet ewentualne wyeksploatowanie złoża w 80 %, nie przeczy temu, że w dalszych 20 % mogło być i było eksploatowane, a do czasu zakończenia wydobycia i przeprowadzenia rekultywacji uzasadnione jest traktowanie w/w gruntu jako zajętego na wskazaną działalność gospodarczą. Bezpodstawne jest też twierdzenie odwołania, że grunty zajęte na tzw. wyrobisko górnicze podatnika to nieużytki (zwolnione z podatku od nieruchomości), ponieważ nie potwierdza tego ani wypis z ewidencji gruntów dotyczący tej nieruchomości, ani żaden inny dowód w tej sprawie. Natomiast grunty - nieużytki oznaczone w ewidencji gruntów jako "N" i tak podlegają podatkowi od nieruchomości jeśli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powierzchnia gruntu podatnika zajęta na tą kopalnię wynika zaś przede wszystkim z protokołu oględzin z dnia 20 czerwca 2013 roku jak i z Wykazu powierzchni zajętej pod prowadzoną działalność gospodarczą związaną z wydobyciem kruszywa naturalnego piasku sporządzonego na podstawie ww. oględzin przez uprawnionego geodetę Z. Z.. Także twierdzenie "jednorazowa" eksploatacja złoża 3 koparkami które strona posiadała to obszar ok. 700 m jest niepoparte żadnym, obiektywnym dowodem. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, w sposób znajdujący oparcie we wskazanych i cytowanych powyżej przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego. W skardze na powyższą decyzję A. Spółka Jawna wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że aktualnie eksploatuje nie grunt, o którym jest mowa w u.p.o.l., lecz "obszar górniczy". Istota działań skarżącej spółki nie dotyczy gruntu, lecz tego co pod jego powierzchnią jest eksploatowane i nigdy jej zamiary nie dotyczyły gruntu, dla którego podstawą opodatkowania jest powierzchnia. Zdaniem strony skarżącej, wyrobiska górnicze w ogóle nie podlegają podatkowi od nieruchomości jako odrębna kategoria nie zdefiniowana w u.p.o.l. Definicja wyrobiska górniczego zawarta w art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze wyklucza w tej sytuacji możliwość przyjęcia na użytek zaskarżonej decyzji, że wyrobisko to grunt, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z definicji tej wynika, iż wyrobisko górnicze może stanowić wyrobisko eksploatacyjne, korytarzowe, wybierkowe i inne. W każdym przypadku będzie to przestrzeń wybrana robotami górniczymi odpowiednio przygotowana i zabezpieczona. Wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością gruntową w rozumieniu art. 46 § 1 K.c. ani jej częścią składową zdefiniowaną w art. 48 K.c. Należy do odrębnej kategorii nie wskazanej wprost w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a zatem nie podlegającej podatkowi. Przedmiotem działań strony skarżącej nie jest grunt, tylko to, co pod nim się znajduje. Warstwa ziemi, czyli grunt musi być usunięty po to, by mogło zaistnieć wyrobisko, a zatem w sprawie tej nie idzie o grunt w rozumieniu art. 1a pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest powierzchnia, której nie ma w rozumieniu ustawy lub jest, ale trzeba ją wyliczyć uwzględniając wszelkie występujące bez liku załamania, uskoki, pofałdowania i występujące na terenie całego wyrobiska, celem ustalenia jego wymiaru. Stanowisko strony skarżącej potwierdza okoliczność, iż wydobywanie kopalin podlega opłatom eksploatacyjnym na podstawie ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Gminom, na których terenie odbywa się wydobywanie kopalin, przysługuje 60% w tych opłatach. Opłaty są uzależnione od ilości i rodzaju wydobywanego surowca. W przypadku uznania, że wyrobiska górnicze podlegają, co do zasady podatkowi od nieruchomości, nie ma podstaw do stosowania w odniesieniu do wyrobisk górniczych stawek, jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym bardziej, że działalność ta była prowadzona w znacznie ograniczonym zakresie. Chcąc stwierdzić, czy nieruchomość przedsiębiorcy nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę aktualny stan zagospodarowania nieruchomości i możliwość prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Należy także brać pod uwagę fakt, że wyrobisko górnicze powstaje w wyniku robót górniczych. Po wydobyciu kopaliny, powstaje przestrzeń, która nie nadaje się do dalszej eksploatacji górniczej. Nieruchomość została zatem wykorzystana gospodarczo i ze względów technicznych z uwagi na wyczerpanie złoża nie jest możliwe dalsze jej wykorzystywanie do celów gospodarczych. Brak możliwości dalszego jej wykorzystywania ma trwały charakter. Przez względy techniczne rozumie się względy związane z prowadzeniem jakiegoś rodzaju działalności polegającej na produkcji, wytwarzaniu, itp. Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "względów technicznych", pojęcie to należy interpretować szeroko. Wyrobisko górnicze jako teren poeksploatacyjny z chwilą zaprzestania wydobycia, traci możliwość dalszego wykorzystywania nie tylko do celów wydobywczych, ale wszelkich innych celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano ponadto, że racjonalny ustawodawca przewidział dla gmin, na terenach których powstają kopalnie kruszywa, a w ich konsekwencji wyrobiska, rekompensatę za brak podatku od nieruchomości w tym zakresie, ustanawiając 60% udział gmin w opłatach eksploatacyjnych uiszczanych przez posiadaczy koncesji, które mogą przewyższać podatek od nieruchomości. Z drugiej strony trudno założyć, że eksploatacja kopalni kruszywa i problem wyrobisk jest czymś nowym i nie znanym do tej pory ustawodawcy, w związku z czym nie uregulował tego stanu rzeczy. Jest to okoliczność niewątpliwie znana i skoro ustawodawca nie uznał za potrzebne wprowadzenia kategorii wyrobisk do art. 2 u.p.o.l. to znaczy, że istniejące rozwiązania finansowe (o których mowa wyżej) są wystarczające. W ocenie strony skarżącej, teren przeznaczony pod eksploatację nie był większy, aniżeli 20% obszaru ustalonego przez geodetę. Jednorazowa eksploatacja złoża trzema koparkami (które strona posiadała), to obszar około 700 m2 wynikający z zasięgu ramion koparek, pod warunkiem, że wszystkie trzy koparki pracują jednocześnie i jest na to aktualnie zapotrzebowanie. Tak więc obszar 700 m2 wyznaczany jest faktycznymi możliwościami eksploatacyjnymi 3 koparek i to taki obszar może być uważany za teren, na którym prowadzone jest wydobycie. Podniesiono, że kwestionowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji problemu opalikowania podniesionego w odwołaniu na korzyść powierzchni wynikającej z operatu ewidencyjnego zasobów kruszywa, nie jest zasadne. To, że kruszywo znajduje się na określonej powierzchni, wcale nie oznacza, że taki teren był objęty eksploatacją i opalikowaniem. Teza SKO dotycząca braku obowiązku potwierdzania powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą, stoi w sprzeczności z art.4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 a,ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bo przecież istotą wymiaru podatku jest powierzchnia i stawka W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie sądu w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op." . Zagadnieniem , które legło u podstaw sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. części nieruchomości gruntowej stanowiącej własność skarżącej spółki, zaklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny "RVI" i "RV", na której skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny na podstawie koncesji. Skarżąca spółka uważa, że : opodatkowanie spornej nieruchomości podatkiem od nieruchomości jest bezpodstawne, ponieważ wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością gruntową w rozumieniu art. 46 § 1 K.c, ani jego częścią składową zdefiniowaną w art. 48 tegoż kodeksu , a przedmiotem działalności skarżącej nie jest grunt, lecz to co się pod nim znajduje, podstawą opodatkowania, wobec braku takiego zapisu w ustawie, nie może być powstała w wyniku wydobycia złóż "przestrzeń wyrobiska" (powierzchnia wyrobiska), nieruchomość została wykorzystania gospodarczo i wobec wyeksploatowania złóż w 80% przez poprzedniego właściciela i wyczerpania złóż ( oświadczenie załączone przy odwołaniu od decyzji organu I instancji ) nie nadaje się ze względów technicznych do dalszego jej wykorzystywania dla celów gospodarczych, ponadto wobec wyczerpania złóż powstaje nieużytek, który z punktu widzenia przedsiębiorcy jest bezużyteczny i stanowi on zwolniony od opodatkowania nieużytek, wydobycie złóż organiczne jest względami technicznymi strony i sprzętu , grunt wymagający rekultywacji przynosi koszty z tym związane, co oznacza, iż jego posiadanie nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, za którą to uznawana jest działalność zarobkowa wykonywania w sposób ciągły w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Poza tym skarżąca uważa, iż gmina z tytułu wydobycia złóż otrzymuje rekompensatę w wysokości 60% opłaty eksploatacyjnej, co w opinii skarżącej spółki jest wyższą kwotą niż uzyskałaby gdyby pobierała podatek od nieruchomości od tego gruntu. Organ podnosi z kolei, iż część nieruchomości wykorzystywana do wydobycia złóż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz nie jako wyrobisko górnicze, lecz jako grunt zajęty na prowadzoną działalność gospodarczą. Przed rozstrzygnięciem tego sporu należy wskazać na istotne , mające zastosowanie w tej sprawie przepisy prawa materialnego. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z tym przepisem stanowią: grunty, budynki lub ich części, budowlane lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustęp 2 tegoż przepisu wprowadza natomiast zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątek, wedle którego tego rodzaju grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Unormowanie to koresponduje z przepisami art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2006r., nr 136, poz. 969 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.). Podstawową funkcję tych przepisów stanowi ustalenie zasad rozgraniczenia zakresu przedmiotowego podatków obciążających grunty. W wyniku ich zastosowania ten sam grunt nie może zostać obciążony równocześnie podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym lub podatkiem leśny. Przepisy te stanowią bowiem, iż grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna podlegają podatkowi od nieruchomości. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 400/09, NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, że pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna – pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli – art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i budynków – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości podatku. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie wyjaśnił, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, przestrzeń, w której wydobywane jest kruszywo, stanowi grunt wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej – kopalni złóż naturalnych. Za zasadne zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, że wykorzystywany przez skarżącą spółkę grunt w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopaliny – kruszywa naturalnego (piasku) metodą odkrywkową ze złoża znajdującego się na stanowiącej jej własność działce w miejscowości D., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w wyroku TK z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A2011/7/71, Dz.U. nr 206, poz. 1228). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny w sposób wyraźny stwierdził bowiem, iż biorąc pod uwagę, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym pozostaje przyjąć, iż odkrywkowe wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ramach opodatkowania gruntu, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim są częścią składową nieruchomości gruntowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym wprawdzie rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po działalności wydobywczej (odkrywki, żwirowiska), również uznaje się tego rodzaju tereny, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06; z dnia 6 kwietnia 2007r., II FSK 492/06; z dnia 11 sierpnia 2011r., II FSK 58/11; uchwałę SN z dnia 27 października 1994r., III AZP 5/94, OSNP 1995r., nr 13, poz. 154). Należy też zauważyć, że zarówno w u.p.o.l., jak i obowiązującej w 2013 r. ustawie z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (tj. Dz.U. z 2005r., nr 228, poz. 1947 z późn. zm.) brak jest przepisów, które przewidywałyby zwolnienie w podatku od nieruchomości z tego tytułu, iż przedsiębiorca prowadzący na podstawie koncesji działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny uiścił wynagrodzenie za użytkowanie górnicze i opłatę eksploatacyjną za wydobytą kopalinę (art. 83 i art. 84 ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Biorąc zaś pod uwagę, że opłata za koncesję na wydobywanie kopalin jest pobierana z tytułu udzielenia pozwolenia na wydobywanie złóż, opłata eksploatacyjna – z tytułu ochrony środowiska, zaś podatek od nieruchomości – z tytułu zajęcia gruntu rolnego na działalność gospodarczą, trudno się zgodzić z sugestią skargi uzyskania przez gminę korzyści tak z tytułu opłaty eksplaatacyjnaj, jak i podatku od nieruchomości tego samego gruntu. Odróżnić bowiem należy warunki prowadzenia działalności gospodarczej i szkód powodowanych w środowisku tą działalnością od wykorzystywania gruntu dla faktycznego prowadzenia działalności. To czy dana cześć gruntu opodatkowana winna zostać podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym nie wynika jedynie ze sposobu klasyfikacji gruntu. Ostatecznie o sposobie opodatkowania przesądza faktyczne wykorzystanie terenu. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (tak też wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 400/09). Wskazując na powyższe wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organy podatkowe nie opodatkowały wyrobiska górniczego, lecz grunt rolny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako że to one podlegają podatkowi od nieruchomości, a podatek jest należny nie od eksploatacji kruszywa (piasku), lecz gruntu zajętego na jego wydobycie przez spółkę prowadzącą w ten sposób działalność gospodarczą. Posłużenie się pojęciem wyrobisko górnicze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji było wyłącznie konsekwencją argumentacji odwołania, w którym podatnik uznał, że powierzchnia wyrobiska nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pod pojęciem gruntu należy rozumieć powierzchnię ziemi, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia czy wierzchnia ziemia nadaje się pod uprawę. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem nie budzi wątpliwości i nie jest sporne między stronami, iż w 2013 r. użytki rolne skarżącej spółki były zajęte zgodnie z koncesją i warunkami zabudowy pod działalność gospodarczą i były faktycznie wykorzystywane w tej działalności to podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od zapisów w ewidencji gruntów i bez konieczności jakichkolwiek zmian zapisów ewidencji gruntów. Jeśli chodzi o zarzuty formułowane wobec przepisów prawa formalnego wskazać należy ,że analiza akt sprawy prowadzi także do wniosku, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom normującym postępowanie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie mogłoby w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność wadliwego poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędnego określenia powierzchni nieruchomości zajętej na wydobywanie kruszywa. Według strony jest to obszar 700 m ² limitowany rodzajem sprzętu – pracą 3 koparek. Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a w ich następstwie wydania zaskarżonej decyzji, ich podstawę stanowiły: umowa sprzedaży z dnia 30 grudnia 2011 r., wypis z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Z., aktualny odpis z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, decyzja Marszałka Województwa [...] z dnia [...] w sprawie udzielenia koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego dla J. M., decyzja Marszałka Województwa [...] z dnia [...] przenosząca z J. M. na Spółkę jawną A. z siedzibą w Z. uprawnienia z koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego B. , protokół oględzin z dnia 20 czerwca 2013 r. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom, w ocenie Sądu, nie tylko na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, ale i uznanie, iż zajęta przez spółkę nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem wynika z tych dokumentów od dnia 30 grudnia 2011 r. skarżąca Spółka jawna jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości D. , obejmującej działki nr 64/1, 66, 67 i 68, o łącznej powierzchni 77.275 m2 (7,7275 ha), z której to użytki rolne (grunty R V i R VI) zajmują powierzchnię 76.790 m2 (7,6790 ha), a nieużytki (grunty N) zajmują powierzchnię 485 m2 (0,0485 ha); spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w KRS, a przedmiot jej działalności jest określony kodem PKD "08, 12, Z, Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu"; spółka uzyskała koncesję na wydobywanie kopalin na obszarze górniczym o pow. 63.321m2; nieruchomość zakupiła na cele prowadzonej działalności gospodarczej i w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kopalin ze znajdujących się na niej złóż, przy czym na ten cel zajmowała 67.682 m2 (6,7682 ha) użytków rolnych, a więc część tej nieruchomości. Co równie istotne przyjęta przez organy powierzchnia "wyrobiska" jako powierzchnia opodatkowana została – w ocenie Sądu - ustalona w sposób prawidłowy. Z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 20 czerwca 2013 r. wynika wszak, że dokonano pomiaru wyrobiska po jego krawędzi, a podatnik nie wnosił żadnych uwag do protokołu, z wykazu powierzchni zajętej pod prowadzoną działalność gospodarczą związaną z wydobyciem kruszywa naturalnego - piasku z 20.06.2013 r. sporządzonego przez geodetę Z. Z. wynika z kolei , iż powierzchnia wyrobiska obejmuje 6.0151 ha natomiast powierzchnia obsługi wydobycia 0.7531 ha.. To zaś oznacza, iż organy do wyliczenia wysokości podatku przyjęły wartości wynikające z faktycznego pomiaru. Spółka reprezentowana przez wspólnika przy dokonywaniu pomiarów nie kwestionowała też – o czym dowodzi treść protokołu oględzin – dokonywanych czynności pomiarowych. Tak ustalonej powierzchni samego wyrobiska nie podważa bezzasadne twierdzenie skargi, wedle którego powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej winna wynosić 700m2, bo taki jest – zdaniem spółki - zasięg pracy wysięgników 3 koparek, a możliwości spółki pozwalały na jednoczesną pracę tylko 3 koparek. Jak bowiem wynika z powołanej wyżej ustawy Prawo geologiczne i górnicze terenu zajętego na wydobycia nie mierzy się, tak jak oczekuje spółka, czy to jej możliwościami technicznymi wydobycia czy to zapotrzebowaniem na kruszywo, lecz granicami objętego koncesją obszaru. Także poparta oświadczeniem J. M. okoliczność wyczerpania złoża w 80% przez poprzedniego właściciela, mająca stanowić dowód wyłączenia gruntu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przyczyn technicznych, nie mieści się w pojęciu "względy techniczne". Ustawodawca nie wyjaśnił wprawdzie, co należy rozumieć przez względy techniczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenie w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r., II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK 47/08, ONSAiWSA 2010/5/96, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012r., II FSK 1809/12 i II FSK 1808/12). W 2013 r. wydobywanie kopalin wymagało uzyskania koncesji (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art.126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska, tj. Dz.U. z 2008r., Nr 25, poz. 150). Wydobywanie kopalin powoduje w następstwie degradację użytego w tym celu terenu, który w związku z tym wymaga określonego uporządkowania, w szczególności sukcesywnie prowadzonej rekultywacji. Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynikał także z art. 129 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Przepis art.129 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego nakazywał w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, tj. Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 126). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z kolei w świetle przepisów ustawy o ochronie środowiska eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również obowiązkową rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża, grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zatem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art.22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyczerpanie złoża i wykonywanie rekultywacji gruntów nie stanowi w związku z tym względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie daje podstaw do uznania gruntu rekultywowanego, za grunt pozostały w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Przedsiębiorstwa górnicze, dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycje, kiedy dokonują na nich odpowiednich inwestycji np. w zakresie budowy i urządzeń, kiedy przygotowane technicznie tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne. Nie ma podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny został potraktowany jak posiadanie gruntu bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że tereny powstałe w wyniku działalności polegającej na wydobywaniu żwiru zlokalizowane na gruntach rolnych i leśnych stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzone na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnych, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów (tak jak w sprawie), jest ściśle związane z prowadzeniem przedmiotowej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 27 października 1994 r. III AZP 5/94, OSP 1995/11 poz.236, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2011r., III SA/Wr 331/10 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2011r., III SA/Wr 332/11). Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne nie są odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz immanentnie związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak też wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 400/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 492/06, uchwała SN z dnia 27 października 1994r., III AZP 5/94 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2013r., I SA/Łd 1496/12, OSNP 1995r., nr 13, poz. 154). Niezależnie od tego spółka nie udowodniła zaprzestania prowadzenia działalności polegającej na wydobyciu kruszywa z przedmiotowego złoża, z wypisu do KRS wynika bowiem, iż spółka nadal prowadzi tę działalność. Okoliczność ta nie jest też kwestionowana przez spółkę. Z kolei obowiązek spółki rekultywacji znajduje potwierdzenie w treści wskazanych na wstępie dowodów. Z koncesji na wydobywanie złoża z dnia [...] r. r. wynika m.in., iż wydobywanie kopaliny ze złoża odbywać się będzie zgodnie z ustaleniami decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach z dnia [...] r., posiadanie koncesji nie zwalnia przedsiębiorcy z rekultywacji. Z decyzji z dnia[...] Starosty Z. w sprawie wyznaczenia kierunków rekultywacji wynika m.in., że po wyeksploatowaniu kruszyw naturalnych należy wykonać rekultywację terenu. Skoro zatem warunkiem udzielenia skarżącej spółce koncesji i pozwolenia na wydobycie kopalin był obowiązek planowania i realizacji rekultywacji terenu objętego koncesją, to nie sposób podzielić stanowiska skargi, iż rekultywacja nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, nie sposób też przyjąć, iż spółka nie miała świadomości istnienia tego jej obowiązku. Nie można też obszaru wyrobiska uznać za nieużytek rolny, tak jak tego oczekuje spółka, bowiem w potocznym znaczeniu nieużytek to grunt nie nadający się do uprawy, tymczasem sporna nieruchomość była gospodarczo wykorzystywana dla wydobycia kruszcu. Niezależnie od tego w orzecznictwie sądowym użytki zajęte na kopalnie piasku nie są traktowane jako nieużytki, nadto obszary pokopalniane podlegają obowiązkowej rekultywacji mającej na celu przywrócenie gruntu do stanu pierwotnego. Aby zatem grunty takie mogły być uznane za nieużytki konieczne jest zmiana zapisów w ewidencji gruntów (por wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 września 2010r., I SA/Sz 233/10). Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 120 Op. i 121 Op. a także 191 Op. Przede wszystkim skarżący nie wykazał w czym upatruje naruszenia tych przepisów nadto , iż ich naruszenie przez administrację podatkową jest na tyle istotne ,że ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego , innymi słowy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , co ewentualnie mogłoby skutkować, wedle oczekiwania skarżącej spółki, uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu wydana decyzja znajduje umocowanie w obowiązującym prawie , właściwie przytoczonych przepisach wskazanych w podstawie rozstrzygnięcia oraz wyjaśnieniu ich treści odnoszonej do ustalonych okoliczności faktycznych , natomiast z faktu , iż treść decyzji nie satysfakcjonuje skarżącą spółkę nie wynika ,że naruszona została zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych . Jak wynika ze stanowiska judykatury postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne, i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa , a pojawiających się materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika ( por. wyrok NSA z 4.01.2006 r. sygn. I FSK 401/05 ). W ocenie sądu treść zaskarżonej decyzji nie dostarcza żadnych podstaw ku temu by twierdzić ,że doszło do złamania tej zasady. Organ w sposób zasadny dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad wiedzy oraz logiki, po uprzednim pełnym jego zgromadzeniu , zresztą strona nie zgłasza w tym przedmiocie żadnych zarzutów. Oznacza to ,że nie doszło także do naruszenia art. 191 Op. Mają powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm. ) skargę oddalił. AKE.