I FSK 372/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 613/14 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 613/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. O. (dalej powoływany jako: "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 marca 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i odmowy jej zwrotu. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 14 sierpnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., którą organ pierwszej instancji odmówił Podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. w N., zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez tego Podatnika w kwocie 55.000 zł w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Organ odwoławczy podał, że 12 marca 2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., w której Podatnik wykazał zwrot podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w kwocie 55.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.073 zł. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług Podatnik złożył za sierpień 2006 r., wykazując w niej sprzedaż i nabycie towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.475 zł. Podatnik wykazywał kwoty sprzedaży, nabycia oraz w rezultacie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy również w następnych deklaracjach w wysokości za: wrzesień 2006 r. - 49.105 zł, październik 2006 r. - 60.019 zł, listopad 2006 r. - 48.422 zł, grudzień 2006 r. - 62.513 zł. W kolejnych deklaracjach, tj. za okresy od stycznia do maja 2007 r., Podatnik nie wykazał sprzedaży i nabycia towarów i usług, a wyłącznie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w ww. kwocie 62.513 zł. Ostatnią sprzedaż i nabycie towarów i usług Podatnik wykazał w deklaracji za czerwiec 2007 r. wskazując w rozliczeniu na kwotę 62.073 zł, jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W deklaracjach za okresy od lipca 2007 r. do grudnia 2012 r. Podatnik nie wykazał sprzedaży i nabycia towarów i usług, a tylko kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 62.073 zł. W złożonej za styczeń 2013 r. korekcie deklaracji Podatnik również wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 62.073 zł, zawierającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług jako kwota do przeniesienia, zgromadzone w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że aby rozstrzygnąć, czy Podatnikowi przysługuje wykazany w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 55.000 zł oraz istnieje nadwyżka w kwocie 7.073 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, należy dokonać oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z przedawnieniem zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uwzględniającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz orzecznictwo dotyczące tego przepisu ( w szczególności treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08) stwierdził, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej:"u.p.t.u."). W związku z powyższym organ stwierdził, że w odniesieniu do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych przez Podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2006 r. termin przedawnienia zakończył bieg 31 grudnia 2011 r., a od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. – 31 grudnia 2012 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122, a także przepisów art. 180, art. 188 O.p. oraz wadliwą interpretację art. 70 tej ustawy. Ponadto Skarżący wskazał na nieprawidłowe zastosowanie art. 86 i art. 87 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że przepisy art. 86 ust. 19 oraz art. 87 u.p.t.u. dają podatnikowi prawo przenoszenia nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe i prawo wystąpienia o zwrot nadwyżki i nie zakreślają terminu, po upływie którego podatnik traci prawo do przenoszenia nadwyżki na okresy następne oraz do wystąpienia o zwrot nadwyżki. Z uregulowań zawartych w art. 70 § 1, a także z żadnych innych ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, aby zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług mógł być traktowany jako zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, by mogły w sprawie mieć zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Skarżący stwierdził, że nadwyżka podatku powstaje w szczególny sposób i jej zwrot jest uprawnieniem wynikającym wprost z ustawy, która nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2006 r. termin przedawnienia zakończył bieg 31 grudnia 2011 r., a za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. – 31 grudnia 2012 r. Wskazał przy tym, że bezsporne jest, iż wniosek Podatnika o zwrot na rachunek bankowy w terminie 180 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 55.000 zł, zawarty w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. (złożonej 12 marca 2013 r.) dotyczył nadwyżki powstałej w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r., a więc złożony został po upływie ww. terminów przedawnienia oraz dotyczył okresów rozliczeniowych, co do których również upłynęły terminy przedawnienia. 3.3. Argumentując swoje stanowisko w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 70 § 1 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08, w uzasadnieniu której wskazano, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie powyższa uchwała odnosi się do przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednak – w ocenie tego Sądu – poglądy wyrażone w jej uzasadnieniu pozostają aktualne także na gruncie przepisów obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez Skarżącego argument, że teza przywołanej uchwały odnosi się do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a nie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 3.4. W związku z powyższym, Sąd za trafną uznał argumentację organu odwoławczego, że nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy podatnik w każdym czasie miałby prawo do wykazania zwrotu podatku, na wysokość którego miałaby wpływ kwota z przeniesienia wynikająca z okresów objętych przedawnieniem, natomiast brak byłoby możliwości weryfikacji przez organ podatkowy prawidłowości rozliczenia tej kwoty z uwagi na upływ terminu przedawnienia. 3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że nie można zaakceptować poglądu Skarżącego, jakoby przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych deklaracjach oznaczało przesunięcie (zawieszenie biegu) terminu przedawnienia prawa do jej zwrotu. Ocena taka – zdaniem Sądu – prowadziłaby do niezasadnego (sprzecznego z ww. zasadami państwa prawnego) wniosku, że nawet po kilkunastu latach (lub później) podatnik mógłby skutecznie żądać takiego zwrotu. Za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał również argument Skarżącego, że organ podatkowy pierwszej instancji mając obawy, czy przenoszona nadwyżka jest prawidłowo naliczona, miał nieograniczoną możliwość przeprowadzania kontroli przed upływem terminu, w którym wygasa obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów. Zasadnie – w ocenie Sądu – w tym zakresie przyjął organ odwoławczy, że kontrola ta nie miałaby wpływu na możliwość dokonania zwrotu zgodnie z wnioskiem zawartym dopiero w korekcie deklaracji za styczeń 2013 r. (a więc złożonej po upływie terminów przedawnienia). Ponadto kontrola dokonana w okresie wcześniejszym (przed upływem okresów przedawnienia) – w sytuacji, gdy Podatnik składał deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do grudnia 2012 r. jedynie z wykazywanymi kwotami do przeniesienia – nie mogłaby prowadzić do zmiany tych kwot w drodze decyzji podatkowej, a z uwagi na brzmienie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. postępowanie podatkowe w tej sprawie należałoby umorzyć. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji uzyskał możliwość zweryfikowania kwot przedstawionych przez Podatnika w ww. deklaracjach VAT-7 dopiero w momencie złożenia przez niego deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., właśnie z uwagi na zawarty w niej wniosek o zwrot kwoty 55.000 zł na rachunek bankowy Podatnika, czyli w sytuacji określonej dyspozycją przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy nie miał też – w opinii Sądu – znaczenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, przez niewykonanie wniosku Skarżącego o wystąpienie do CBŚ w S. o zwrot dokumentacji Podatnika sporządzonej w 2006 r., która – zdaniem tegoż Podatnika – była w tej sprawie przedmiotem postępowania. Sąd uznał, że w tej kwestii organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że na gruncie art. 188 O.p. bez znaczenia byłyby dokumenty będące w posiadaniu CBŚ, które dotyczyły okresu rozliczeniowego objętego przedawnieniem. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, poprzez: - błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie również do instytucji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz do określenia wysokości takiej nadwyżki w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. i niezastosowanie art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że: "Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.", 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, przez wydawanie rozstrzygnięć bez należytej podstawy prawnej, mimo że Sąd stwierdza, że "Zgodzić się należy ze Skarżącym, że przepisy Ordynacji podatkowej ani np. przepisy u.p.t.u. nie regulują kwestii przedawnienia zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sposób bezpośredni.". Argumentując powyższe zarzuty Skarżący – podtrzymując dotychczasowe stanowisko w spornej kwestii – wskazał, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Ordynacji podatkowej, brak jest przepisów ograniczających czasowo prawo podatnika do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz do wystąpienia o zwrot nadwyżki, co – przy regularnym składaniu deklaracji VAT-7 – powoduje, że – zdaniem Skarżącego – nie dochodzi do wygaśnięcia prawa do zwrotu przedmiotowej nadwyżki. W związku z powyższym Skarżący uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie oddalił skargę na kwestionowaną w niej decyzję organu odwoławczego, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Przy tak sformułowanych zarzutach Podatnik wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany jej stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżący składając w okresie od sierpnia 2006 r. do stycznia 2013 r. deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego ostatnią sprzedaż wykazał w kwocie 2000 zł netto (VAT 440 zł) w deklaracji za czerwiec 2007 r. i od tego momentu w kolejnych deklaracjach – do grudnia 2012 r. wykazywał jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 62.073,00 zł. Spornym jest natomiast, czy trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową decyzję organu odwoławczego odmawiającą Skarżącemu wykazanego przez niego w korekcie deklaracji za styczeń 2013 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 55.000 zł oraz określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. 5.2. Stwierdzając niezasadność zarzutów kasacyjnych w niniejszej sprawie na wstępie należy stwierdzić, że jeżeli podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, co najmniej przez 10 miesięcy (art. 14 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2), to był zobowiązany na podstawie art. 96 ust. 6, zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego i opodatkować zaprzestanie działalności zgodnie z art. 14. Zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Stosownie do art. 96 ust. 8, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Jeżeli jednak podatnik nie zgłosił zaprzestania działalności gospodarczej organowi podatkowemu, a ten nie wykonał dyspozycji art. 96 ust. 8 u.p.t.u. (nie wykreślił podatnika), pozostawał on podatnikiem jedynie w sensie formalnym (rejestracja i składanie deklaracji), ale nie materialnym (brak wykonywania czynności opodatkowanych). Mimo tego, miał on prawo do odzyskania podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności gospodarczej realizowanej do czerwca 2007 r., ale jedynie do momentu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., tzn. w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w tym również zwrotu pośredniego, jakim jest wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.t.u. 5.3. Nie mogą być uznane za trafne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, gdyż wykładnia normy tego przepisu na tle spornego w tej sprawie zagadnienia, dokonana w ramach orzecznictwa NSA, jednoznacznie wskazuje, że nie budzi wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego do przeniesienia na następny okres (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12, punkt 12, oraz z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11, punkty 5.2. i 5.3.). Przesłanki takiej wykładni zostały jednoznacznie przedstawione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08, wskazującej, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Jak stwierdzono, min. w tej uchwale, jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). 5.4. Jak natomiast stwierdzono w wyrokach NSA z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 817/13) oraz z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1716/12) pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. Uwzględnić przy tym należy, że jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. – zwrotu bezpośredniego, czy pośredniego (do przeniesienia) – decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji. 5.5. W konsekwencji należy stwierdzić, że Skarżący mógł domagać się zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r., wykazując ją do zwrotu bezpośredniego do 31 grudnia 2012 r. (5 lat licząc od 1 stycznia 2008 r.), z którą to datą nastąpiło przedawnienie prawa do żądania tego zwrotu. 5.6. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, gdyż sporne rozstrzygnięcie nie zostało wdane bez należytej podstawy prawnej, a uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni wykazuje zasadność zajętego przez ten Sąd stanowiska o przedawnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, której Skarżący domaga się w formie zwrotu bezpośredniego po upływie 5 lat od końca roku, w którym nadwyżka ta została wykazana do zwrotu (pośredniego). 5.7. W konsekwencji powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.