II FSK 3553/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 486/14 w sprawie ze skargi K.O. i P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 486/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.O. i P.W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w dniu 18 kwietnia 2011 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2010 r., w którym wykazali podatek należny w wysokości 7 336 zł i kwotę do zapłaty 288 zł. Pismem z dnia 3 września 2012 r. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W dołączonej korekcie zeznania podatkowego wykazali podatek należny w kwocie 6 533 zł oraz nadpłatę w kwocie 515 zł. Wyjaśnili, że od dnia 1 lipca 2010 r. Skarżący otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej ("WAM") świadczenie mieszkaniowe, które pomniejszane było o podatek dochodowy. Zdaniem Skarżących, świadczenie to było zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ponieważ w 2010 r. WAM była agencją rządową wypłacającą świadczenia pochodzące z budżetu państwa. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7 648 zł. W uzasadnieniu decyzji powołał się na pismo WAM z dnia 10 września 2012 r., z którego wynikało, że w 2010 r. Skarżącemu wypłacono świadczenie mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP". W piśmie tym WAM wskazała też, że na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), od dnia 1 stycznia 2012 r. stała się agencją wykonawczą, a zatem od tego dnia wypłacane przez nią świadczenia mieszkaniowe objęte są zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że otrzymywane przez żołnierzy świadczenia zwolnione z podatku zostały enumeratywnie wymienione w u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Pomimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią tego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, brak jest podstaw do zastosowania przepisu do przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, jako że ustawodawca w sposób indywidualny potraktował świadczenia o charakterze mieszkaniowym wynikające z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż niezależnie od statusu WAM, brak jest podstaw, aby uznać, że wypłacone Skarżącemu świadczenie mieszkaniowe korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących na gruncie u.p.d.o.f. jest zasada powszechności opodatkowania, ustanowiona w art. 9 ust. 1 Nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe, jako że stanowią one wyjątek od powyższej zasady. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że świadczenie mieszkaniowe, wypłacane na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, pokrywane jest z dotacji budżetowej. Świadczenie to zostało wprowadzone na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143), ale w przepisach zmieniających nie wprowadzono do u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego obejmującego to świadczenie. Świadczenia na rzecz żołnierzy zwolnione z podatku enumeratywnie wymienione zostały w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 23 ust. 1 i 3 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro racjonalny ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, nie można uznać za zasadne poszukiwania zwolnienia świadczenia mieszkaniowego za rezygnację z kwatery w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., pomimo zbieżności stanu faktycznego z treścią tego przepisu. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych. Ustawodawca w sposób indywidualny potraktował świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, jako że enumeratywnie wymienił zwolnienia o charakterze mieszkaniowym pomijając przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe. Niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego, wyodrębnienie w u.p.d.o.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy, nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Uzasadniając ten zarzut powtórzyli argumentację przedstawioną w odwołaniu. Powołali się na korzystne dla Skarżących wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, przytoczył na wstępie treść art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz zwrócił uwagę, że możliwość wypłaty świadczenia mieszkaniowego wprowadzona została od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw. Sąd wskazał, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w istocie nie budzi wątpliwości obu stron i prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego tym przepisem. Również organy podatkowe podnosiły, że stan faktyczny sprawy jest zbieżny z dyspozycją ww. przepisu, aczkolwiek wywodzą, że zbieżność ta jest jedynie pozorna. Dalej Sąd stwierdził, że rację ma organ podatkowy przyjmując, że agencje rządowe to państwowe jednostki organizacyjne, które wyróżnia to, iż nie będąc organem administracji publicznej (rządowej) realizują za pomocą przyznanych ustawowo kompetencji dobro wspólne w określonym zakresie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, WAM jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, przy czym zadania zlecone to zadania powierzone WAM przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Sąd zauważył, że w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, mocą którego WAM uzyskała status agencji wykonawczej, agencje, którym status taki został przyznany, ustawodawca określił jako "państwowe agencje". Zważywszy zaś, że pojęcie "agencje rządowe" nie występowało w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.), uprawniony jest wniosek, że agencje rządowe, o których mowa w również obowiązującym już wówczas art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to nic innego jak właśnie agencje państwowe. Zdaniem Sądu, WAM jest obecnie i była w 2010 r. agencją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. (obecnie agencją wykonawczą a poprzednio agencją rządową), przy czym w rozpoznanej sprawie istotny jest jedynie jej status w 2010 r. Bezspornym jest również, że środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej, o czym stanowi wprost art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. WAM jedynie przekazuje żołnierzom środki budżetowe (dotację), jakie otrzymuje na ten cel z budżetu państwa. W rozpoznanej sprawie spełnione zatem zostały literalnie określone warunki zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. W 2010 r. WAM była agencją rządową, od której Skarżący otrzymał świadczenie mieszkaniowe stanowiące kwotę pochodzącą ze środków budżetu państwa. Sąd dodał, że nie kwestionuje konieczności uwzględniania w procesie wykładni prawa podatkowego także innych niż językowa metod wykładni. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM żołnierzom zawodowym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, zgodnie z którym o zastosowaniu omawianego zwolnienia podatkowego decydować powinny względy celowościowe wynikające z założeń przyjętych w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można się bowiem odwoływać, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu. Uzasadnienie projektu może więc pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdy przepis prawa jest nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z treścią interpretowanego przepisu. W treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnego sformułowania, które ograniczałoby zastosowanie tego przepisu do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców, choć wprowadzenie stosownego zastrzeżenia nie jest zabiegiem szczególnie skomplikowanym. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., nie wynika, że zwolnienie określone tym przepisem adresowane jest wyłącznie do przedsiębiorców. Chociaż świadczenie mieszkaniowe wprowadzone zostało w czasie, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obowiązywał w obecnym brzmieniu, nie wprowadzono zastrzeżenia skutkującego wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu zastosowania tego przepisu, co świadczy o celowym objęciu zwolnieniem tego świadczenia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Podniósł, że w swojej ocenie prawnej Sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - przyjęto bowiem, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego, w istniejącym stanie prawnym brak jest możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM; 2) art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, poprzez błędną wykładnię prowadząca do uznania, że WAM przed 1 stycznia 2012 r. miała status agencji rządowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. - w ocenie organu podatkowego, WAM przed 1 stycznia 2012 r. nie miała statusu agencji rządowej, a status agencji wykonawczej dopiero uzyskała z dniem 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, poprzez wskazanie i przyjęcie, że decyzja jest sprzeczna z treścią ww. przepisów; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym, świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. - Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie dokonał prawidłowej analizy stanowiska w zakresie przyjętej oceny, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie jest wystarczająca wykładnia językowa tego przepisu, lecz należy również uwzględnić wykładnię celowościową, systemową oraz historyczną. Powyższe naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia wskazanej na wstępie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano w pierwszej kolejności na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawiający jedną z podstawowych zasad obowiązujących w przepisach o podatku dochodowym, czyli zasadę powszechności opodatkowania. Podkreślono, że wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Nie zgodzono się z oceną Sądu pierwszej instancji, że WAM należało zaliczyć w 2010 r. do agencji rządowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że WAM status agencji wykonawczej uzyskała z dniem 1 stycznia 2012 r. Zatem WAM przed 1 stycznia 2012 r. nie była agencją wykonawczą, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie miało zastosowania do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez WAM. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro ustawodawca z dniem 1 stycznia 2012 r. zdecydował się na uregulowanie formy działania WAM jako agencji wykonawczej, to takie działanie oznacza, że przed 1 stycznia 2012 r. WAM była państwową jednostką organizacyjną, której status nie był uregulowany w przepisach ustawy o finansach publicznych. Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy uwzględnić, że ustawodawca wprowadzając zwolnienia dla świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy zdecydował o ich enumeratywnym wskazaniu. Mając na uwadze treść art. 52c ust. 1 i u.p.d.o.f. organ podatkowy podniósł, iż nie jest uzasadnione stanowisko Sądu, że zwolnienie świadczenia mieszkaniowego z podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W przypadku gdy ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, a pomija świadczenie mieszkaniowe, to należy uznać, iż wolą ustawodawcy nie było zwolnienie z opodatkowania przychodu z tego tytułu. Oparcie się przez Sąd wyłącznie o wykładnię literalną art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. doprowadziło do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu zwolnienia objętego tym przepisem. Określone kategorie świadczeń, tj. wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. korzystałyby ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak przedstawił to Sąd pierwszej instancji, spór rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a w rezultacie kwestii, czy ustanowione tym przepisem zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi zawodowemu przez WAM na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel od budżetu państwa. W kwestii wykładni tego przepisu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 3229/13, II FSK 3447/13, II FSK 3514/13, II FSK 3515/14 i II FSK 184/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w ww. wyrokach tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją. Nie można zatem podzielić stanowiska prezentowanego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, że wykładnia systemowa, historyczna, zasady prawidłowej legislacji, jak również domniemana wola racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wskazując na inne przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2, pełnomocnik organu podatkowego doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w u.p.d.o.f. zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych (poprzez ich enumeratywne wskazanie), których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do świadczenia mieszkaniowego, które otrzymywał Skarżący. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku takiego świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w u.p.d.o.f. zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Trudno jest również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, który wskazuje, że przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w innych przepisach u.p.d.o.f., np. art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jest to jednak zbieżność pozorna - przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali, pierwszeństwo zastosowania przypada normom bardziej szczegółowym, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Za niezasadną należy również uznać tezę autora skargi kasacyjnej, wywodzoną z wykładni historycznej, że analizowane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Pełnomocnik organu podatkowego wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian u.p.d.o.f. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany. Adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu podatkowego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców. Zasadna jest przy tym uwaga poczyniona w tym kontekście przez Sąd pierwszej instancji, że zarówno projektodawca zmian ustawowych, jak też ustawodawca, mają możliwość sformułowania treści przepisu w sposób, który w pełni odzwierciedli ich wolę. Jeżeli tego nie czynią albo nie biorą pod uwagę całokształtu obowiązujących przepisów podatkowych, ich wzajemnych powiązań i wynikających z tego skutków, nie mogą oczekiwać, że uczynią za nie organy stosujące prawo poprzez wykładnię niekorzystną dla podatników, np. zawężającą zakres zwolnienia podatkowego. Jeżeli chodzi natomiast o podnoszoną w skardze kasacyjnej argumentację i oparte na niej zarzuty odnoszące się do statusu WAM w okresie sprzed 1 stycznia 2012 r., również i w tym zakresie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Sąd ten trafnie zauważył, że w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, mocą którego WAM uzyskała status agencji wykonawczej, agencje, którym status taki został przyznany, ustawodawca określił jako "państwowe agencje". Zważywszy więc, że pojęcie "agencje rządowe" nie występowało w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, uprawniony jest wniosek, że agencje rządowe, o których mowa w również obowiązującym już wówczas art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to nic innego jak właśnie agencje państwowe. Na tle niespornego w sprawie stanu faktycznego, nie ulega więc wątpliwości, że wszystkie określone w tym ostatnim przepisie przesłanki zostały spełnione, co uzasadnia jego zastosowanie w odniesieniu do Skarżących. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. miały w ujęciu skargi kasacyjnej wyłącznie wtórny charakter, tzn. uzasadnieniem naruszenia tych przepisów były wskazywane wcześniej naruszenia prawa materialnego, których jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Fakt, że Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż organy podatkowe, uznał w tej sprawie, że treść spornego przepisu jest na tyle jednoznaczna i nie budząca wątpliwości, że wystarczające jest poprzestanie na jego gramatycznej wykładni, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa formalne wymogi w odniesieniu do uzasadnienia wyroku. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, rozpoznawaną skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić, stosownie do art. 184 P.p.s.a.