III SA/Wa 487/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Z akt administracyjnych sprawy wynika, że A. S. (dalej jako Skarżąca) w niniejszej sprawie - zgłosiła 30 stycznia 2012r. (na druku SD-Z2) do Urzędu Skarbowego w P. nabycie od ojca, R. S., darowizny środków pieniężnych w wysokości 160.000,00 zł. Do zgłoszenia dołączyła kserokopię aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2011r. Repertorium [...] stanowiącego umowę przedwstępną sprzedaży A. S. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 320.000,00 zł, kserokopię aktu notarialnego z dnia 17 sierpnia 2011r. Repertorium [...] stanowiącego umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego oraz umowę darowizny z dnia 1 sierpnia 2011r. zawartą pomiędzy R. S. jako darczyńcą a A. S. jako obdarowaną. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: NUS) o dostarczenie potwierdzenia przelewu lub przekazu pocztowego w celu udokumentowania otrzymania darowizny środków pieniężnych, Skarżąca wyjaśniła w piśmie z dnia 16 lutego 2012r., iż nie jest możliwe okazanie przelewu środków tytułem otrzymanej darowizny, ponieważ rachunek bankowy jaki posiada jest rachunkiem wspólnym - Skarżącej, jej matki i ojca, a nie jest możliwe dokonanie przelewu w ramach jednego rachunku bankowego. Ponadto wskazała, iż środki pieniężne zostały przekazane w obecności notariusza, sprzedającemu mieszkanie. Przekazanie środków zostało zaś ujęte w akcie notarialnym. Postanowieniem z dnia [...] października 2012r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od umowy darowizny zawartej w dniu 1 sierpnia 2011r. pomiędzy darczyńcą – R. S. a obdarowaną - Skarżącą, której przedmiotem były środki pieniężne w wysokości 160.000,00 zł. Następnie decyzją z dnia [...] października 2013r. NUS ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.579,00 zł od nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie historii wspólnych rachunków bankowych, otrzymanych od D. S.A. ustalił, że w okresie od dnia 14 marca 2011r. do dnia 17 sierpnia 2011r. nie odnotowano salda w wysokości 320.000,00 zł, które mogłoby stanowić przedmiotową darowiznę w wysokości 320.000,00 zł. NUS po przesłuchaniu w charakterze świadków A. S. i R. S. oraz Skarżącej, ustalił, że tylko część darowanej kwoty tj. 19.000,00zł znajdowało się na wspólnym rachunku bankowym, zaś reszta darowanej kwoty przechowywana była w domu. Na tej podstawie NUS uznał, iż kwota darowizny przypadająca od ojca – R. S. w kwocie 19.000,00 zł korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Natomiast darowizna tych środków pieniężnych, które były przechowywane przez darczyńców w domu, została wadliwie udokumentowana i tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W przypadku zaś niespełnienia warunku, o którym mowa w ww. przepisie, to zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zatem podatek, obliczony według skali podatkowej zawartej w art. 15 u.p.s.d., przy określeniu grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca na podstawie art. 14 u.p.s.d., wyniósł 8.579,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła brak dokonania analizy celu regulacji prawnej art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., której to zastosowanie pozwoliłoby na uznanie, iż wymóg przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy jest wymogiem wyłącznie technicznym, nie zaś koniecznym dla uzyskania prawa zwolnienia. Skarżąca zarzuciła też NUS zbytni formalizm, poprzez wydanie decyzji w oparciu tylko o językową wykładnię i to jednego zwrotu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w oderwaniu od całokształtu przepisu, w szczególności jego celu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2014r. uchylił w całości decyzję NUS i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 7.904,00 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 160.000,00 zł od R. S. DIS wyjaśnił, iż po zbadaniu materiału dowodowego, w tym zeznań świadków: A. S. i R. S., zeznań Skarżącej oraz historii rachunków bankowych, stwierdził, iż NUS zasadnie uznał, że jedynie kwota 19.000,00 zł, stanowiąca część darowizny w łącznej kwocie 160.000,00 zł otrzymanej od R. S., mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. Kwota darowizny w wysokości 19.000,00 zł znajdowała się bowiem na rachunku wspólnym dla A. S. i R. S. i ich córki A. S. Ustalono, że A. S. dokonała w dniu 2 sierpnia 2011r. wypłaty z rachunku bankowego gotówki w wysokości 38.000,00 zł. Pozostała zaś kwota darowizny w wysokości 141.000,00 zł, pochodząca ze środków przechowywanych w domu darczyńców i przekazana gotówką do rąk obdarowanej, nie została udokumentowana, zgodnie z wymogami z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. DIS zauważył, iż NUS w swojej decyzji przy wyliczeniu podatku od spadków i darowizn nie uwzględnił zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9.637,00 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274,00 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Skarżąca spełniła ww. warunki do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., ponieważ nabyła w drodze darowizny środki pieniężne od ojca, które przeznaczyła, w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania, na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, iż przed otrzymaniem darowizny w wysokości 160.000,00 zł od matki – A. S. i darowizny w wysokości 160.000,00 zł od ojca – R. S. nie otrzymała innych darowizn. Z uwagi na to DIS uchylił w całości decyzję NUS i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 7.904,00 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 160.000,00 zł od R. S. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS. Wniosła w niej o uchylenie decyzji DIS i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d, dotyczącego prawnej kwalifikacji sposobu udokumentowania przekazania darowizny, poprzez zastosowanie tylko literalnej, zawężającej wykładni tego przepisu, co w efekcie doprowadziło do błędnego jego zastosowania, ponieważ przyjęto, iż tylko dokument wpływu na rachunek bankowy dowodzi przekazaniu darowizny. Z kolei wykładnia celowościowa tego przepisu stanowi, iż celem tym było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, a "Udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem jej przekazania na między innymi rachunek bankowy obdarowanego, zapobiegać miało objęciu zwolnieniem fikcyjnych umów darowizn, zawieranych np. w celu wykazania źródeł posiadanego majątku" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.06.2009r., sygn. akt III SA/Wa 111/09); pominięcie okoliczności, iż przekazanie pieniędzy - gotówki było warunkiem koniecznym dla zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego i odbyło się w obecności notariusza, bezpośrednio na rzecz sprzedawcy mieszkania, a zatem darczyńca nie otrzymał tych pieniędzy w taki sposób, aby móc w terminie późniejszym dokonać jej wpłaty na rachunek bankowy. Skarżąca wskazała, iż wydanie decyzji w oparciu tylko o językową wykładnię i to jednego zwrotu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w oderwaniu od całokształtu przepisu, w szczególności jego celu, doprowadziło do wydania przez organ podatkowy decyzji niezgodnej z prawem. W ocenie Skarżącej analiza celu regulacji prawnej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sprowadza się do tego, iż warunek przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy jest wymogiem wyłącznie technicznym, nie zaś koniecznym dla uzyskania prawa do zwolnienia. Wprowadzając ten wymóg, ustawodawcy chodziło o preferowanie faktycznego dokonywania darowizny pomiędzy oznaczonymi członkami rodziny. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska, zacytowała fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1628/11. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarówno zaskarżona decyzja DIS, jak również utrzymana nią w mocy wyżej wymieniona decyzja NUS, są zgodne z prawem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw własnościowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują, w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darowizny są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosiła, że warunek przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy, o którym mowa w ww. przepisie jest wymogiem wyłącznie technicznym, nie zaś koniecznym dla uzyskania prawa do zwolnienia. Wprowadzając ten wymóg, ustawodawcy chodziło o preferowanie faktycznego dokonywania darowizny pomiędzy oznaczonymi członkami rodziny. W związku z tym w sytuacji faktycznej mającej miejsce w tej sprawie tj. wobec przekazania pieniędzy (w obecności notariusza) bezpośrednio na rzecz sprzedawcy mieszkania, darczyńca nie otrzymał tych pieniędzy w taki sposób, aby móc wpłacić je na rachunek bankowy, a przekazanie sprzedawcy gotówki, było warunkiem koniecznym dla zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, należy uznać, że przekazana darowizna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Przede wszystkim należy wskazać, jak słusznie uczynił to DIS, że powołane przez Skarżącą poglądy wyrażone w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych dotyczą innych stanów faktycznych niż występujący w tej sprawie. Wyroki te w dużej mierze dotyczą sytuacji, w której pieniądze wprawdzie zostały przekazane do rąk obdarowanego, ale następnie zostały wpłacone na jego rachunek bankowy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 454/11, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1628/11), czy też darowizna środków pieniężnych została przekazana przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek firmowy spółki, tytułem wpłaty na poczet obligacji, na rzecz obdarowanego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 32/11). A zatem nie można zgodzić się ze Skarżącą, że przywołane orzeczenia sądów potwierdzają słuszność jej stanowiska. Sąd zauważa natomiast, iż zagadnienie prawne, będące istotą sporu w niniejszej sprawie było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 706/12, którego tezy podziela Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, przyjmując je jako swoje. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014r. wskazał, iż: "nie sposób zgodzić się z poglądami, że powołany przepis (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – przyp. Sąd) sformułował wymóg udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jako "wymóg techniczny i to na dodatek niezręcznie sformułowany" (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, Lex nr 546176; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Gd 454/11, Lex nr 898324). Jest to bowiem pogląd w sposób oczywiście sprzeczny z treścią powołanego przepisu. Przepis bowiem wyraźnie warunkuje ("jeżeli udokumentują") zwolnienie od podatku od dwóch przesłanek: a) zgłoszenia nabycia w terminie miesiąca i b) udokumentowania. Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. nie wynika by ustawodawca wartościował oba warunki zwolnienia podmiotowego, a mianowicie zgłoszenia i udokumentowania i by nadawał im różną moc prawną. W dodatku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wynika, że rachunek bankowy, na który ma być dokonana wpłata to rachunek bankowy nabywcy. Znaczy to, że chodzi o rachunek bankowy prowadzony dla nabywcy i dla niego założony. Wyjątkowo tylko w orzecznictwie potraktowano, że rachunkiem bankowym nabywcy będzie rachunek dewelopera, na który nabywca środków pieniężnych i tak przekazałby te środki na budowany dla niego lokal mieszkalny (wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 981/09, Lex nr 746002; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, Lex 596176; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10, Lex nr 1113601). Z wyjątkowego potraktowania rachunku dewelopera jako rachunku nabywcy nie można czynić reguły". Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że art. 4a u.p.s.d. wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych członków najbliższej rodziny nie ma żadnego przełożenia na kwestię łagodzenia czy nawet zlikwidowania materialnoprawnych warunków tego zwolnienia. Jak wskazał NSA: "Z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyraźnie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych i niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje opodatkowanie nabywcy według I grupy podatkowej. Brak więc żadnego powodu by wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy wręcz prowadziła do interpretowania go jako udokumentowania przekazania na jakikolwiek rachunek bankowy. Z przepisu wynika bowiem, że przekazanie może nastąpić też w formie przekazu pocztowego". Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy nie spełnia przekazanie tych środków obdarowanej w gotówce. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie bowiem wskazuje, że przekazanie ma nastąpić na rachunek bankowy i to rachunek nabywcy. W związku z tym uznać należało, że organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji, dokonały prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W związku z tym zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony. Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie innych przepisów prawa, w tym przepisów dotyczących przeprowadzonego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.