I FSK 1859/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 281/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 281/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez M.K. (dalej w skrócie nazwany "skarżącym"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 października 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący, opisując zdarzenie przyszłe, wskazał, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest montaż stolarki budowlanej polegający m.in. na wyposażeniu obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokale/budynki mieszkalne) w zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk, wykonywanie na wymiar, pod dokładnie określone i sprecyzowane zamówienie klienta. Wyjaśnił, że zabudowa kuchenna wykonywana jest "od ściany do ściany" szafkami skręconymi wzajemnie ze sobą i wspólnie trwale przymocowanymi do ściany, dodatkowo połączonymi wspólnym blatem kuchennym i innymi listwami, kształtem ściśle dostosowanymi do konkretnej zabudowy i pomieszczenia. Montaż stolarki budowlanej wykonywany jest na bazie zakupionych u producentów części składowych (płyt meblowych, frontów, blatów, zawiasów i innych metalowych i niemetalowych części). Wykonywane usługi stanowią jeden, niedający się podzielić, kompleksowy proces i są usługami montażu na stałe, tj. nie jest możliwe przeniesienie całości lub jakiejkolwiek części zabudowy w inne miejsce bez wcześniejszego demontażu i naruszenia całej zabudowy. 2.2. Skarżący ponadto wyjaśnił, że jego wniosek wykonywane czynności zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w L. jako 43.32.10.0 - roboty instalacyjne stolarki budowlanej – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Ponadto powołał się uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, w której przyjęto, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług. 2.3. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy usługa montażu zabudowy wnękowej, w tym kuchennej, produkowana z zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, okuć, elementów metalowych i innych, dopasowanych każdorazowo, indywidualnie na konkretny wymiar i trwale montowana w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB grupa 111 i 112, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, 2. Czy wobec rozstrzygnięcia dokonanego przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, ma prawo stosować stawkę VAT w wysokości 8% dla usług montażu zabudowy wnękowej od dnia 1 stycznia 2011 r. do chwili obecnej, 3. Czy wobec twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 ma prawo dokonać korekty stawki podatku z 23% do 8% oraz konsekwentnie wartości podatku VAT należnego od wykonanych po 1 stycznia 2011 r. usług montażu zabudowy wnękowej. 2.4. W stanowisku własnym, w zakresie pytania pierwszego skarżący przyjął, że montaż trwałej zabudowy meblowej w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym jest usługą budowlaną, dla sprzedaży której znajduje zastosowanie 8% stawki VAT. Uznając swoje stanowisko odnośnie pytania drugiego za zasadne, skarżący wskazał, że stawkę podatku VAT 8% stosował do momentu otrzymania w dniu 18 października 2011 r. zmiany interpretacji indywidualnej ([...]1169 z dnia 12 października 2011 r.). Zdaniem Skarżącego stawka ta była właściwa, a zatem nie powinien jej korygować dla sprzedaży za okres od 1 stycznia do 18 października 2011 r. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał na treść art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym 8% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według Ministra Finansów świadczonych przez skarżącego czynności w zakresie montażu zabudowy wnękowej oraz mebli kuchennych, nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, zabudowę wnęk i mebli kuchennych, gdyż jest to wyposażenie budynku (lokalu). Trwałe przytwierdzenie zabudowy do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). 3.3. Minister Finansów przyjął w podsumowaniu, że usługa montażu zabudowy wnękowej i mebli kuchennych, która jest produkowana z zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, okuć i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar i trwale montowana w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB grupa 111 i 112, tj. w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko skarżącego w zakresie dwóch pierwszych pytań zawartych we wniosku było nieprawidłowe i skarżący nie miał prawa stosować do usług opisanych we wniosku 8% stawki podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. Ponadto Minister Finansów przyjął, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wykładnia zawarta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że czynności polegające na oferowaniu kompleksowej usługi zawierającej produkcję mebli tj. szaf wnękowych i zabudowy kuchennej wykonane na wymiar na podstawie przygotowanego projektu wraz z montażem zabudowy w lokalu klienta nie stanowią usługi modernizacyjnej lecz dostawę towaru opodatkowaną stawką 23% VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 30 lipca 2014 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu sąd I instancji podkreślił, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla opisanych we wniosku usług montażu szaf wnękowych i mebli na wymiar w lokalach mieszkalnych lub domach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej odpowiednio 150 m2 lub 300 m2 i że kluczowa w kontekście zadanego pytania i opisanego we wniosku stanu faktycznego jest wykładnia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. 5.3. Po przytoczeniu treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, sąd I instancji nie podzielił poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, tj. że zabudowa wnękowa na trwale zamontowana nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w tym przepisie, a szczególnie w pojęciu modernizacji obiektu budowlanego. Podkreślił, że zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) i przedstawione w niej rozważania dotyczące możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT oraz kwalifikacji czynności polegających na usługowym wykonywaniu zabudowy wnękowej jako usługi modernizacji. 5.4. Przytaczając treść i uzasadnienie wskazanej wyżej uchwały, sąd I instancji podkreślił, że przyjęte w zaskarżonej interpretacji wnioski o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku, były zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione oraz nie wynikały ani z sentencji, ani z uzasadnienia uchwały. Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanej uchwały, nie sposób było – jak zaznaczył sąd I instancji – wyprowadzić wniosku, że wykonywana przez skarżącego zabudowa meblowa (szafy wnękowe i garderoba) oraz zabudowa kuchenna nie jest połączona w sposób trwały z elementami budynku (lokalu), a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu). Pojęcie "trwałości zabudowy" oraz "trwałości połączenia" niesłusznie wiązano z "nierozerwalnością" łączenia oraz z tym, że zabudowy nie będzie można zdemontować bez istotnego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. "Rozłączność: połączenia konstrukcyjnego (rozłączne, bądź nierozłączne) zasadniczo zależy od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję. 5.5. Według sądu I instancji skarżący trafnie zwrócił uwagę na to, że sposób montażu przygotowanej "na wymiar" zabudowy meblowej oraz kuchennej, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, stropów – ich górnej bądź dolnej części) jest zasadniczo taki sam we wszystkich przypadkach i następuje przy użyciu kołków, śrub, wkrętów i tym podobnych łączników. Zaprojektowana zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. Przy takiej zabudowie powierzchni lokalu dokonuje się trwałych zmian ścian poprzez położenie odpowiedniego pasa glazury, przygotowanie instalacji elektrycznej uwzględniającej miejsce położenie szafek itp. 5.6. Sąd I instancji przyjął w podsumowaniu, że w znaczeniu potrzebnym dla kwalifikacji podatkowej, pojęcie "trwałość" zabudowy meblowej jest oderwane od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połącznia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez jego wadliwą wykładnię. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Ministra Finansów zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że wykonanie stałej zabudowy kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów i elementów dociętych na konkretny wymiar i zamontowanych w budynkach mieszkalnych stanowi usługę modernizacji opodatkowaną według stawki 8% VAT. 6.2. Wskazując na powyższy zarzut Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 6.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 7.2. We wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej Minister Finansów, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnym zastosowaniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT do przyjętego w sprawie stanu faktycznego podkreślił, że przedstawiona przez skarżącego argumentacja, wedle której wykonywana zabudowa meblowa jest zawsze połączona z elementami konstrukcyjnymi budynku, tj. ścianami, podłogą, sufitami w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce a idealne jej dopasowanie do wymiarów zabudowy "konkretnej wnęki czy pomieszczenia" czyni tę czynność (przesunięcie) dodatkowo niemożliwą do wykonania, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), nie była wystarczająca, aby przyjąć, że jest modernizacją obiektu zaliczonego do budownictwa społecznego. Według Ministra Finansów jest to bowiem "typowa" zabudowa meblowa dostępna na rynku, rekomendowana jako "trwała", niespełniająca jednak kryteriów uzasadniających zastosowanie stawki obniżonej. Jako przykład trwałej zabudowy Minister Finansów wskazał zabudowę kuchenną wykonaną z cegły klinkierowej zespolonej zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy oraz pomieszczenia, w którym została zamontowana oraz takie zespolenie wykonanych "pod wymiar konkretnego budynku/lokalu" mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane takie jak cegły czy płyty kartonowo – gipsowe. Demontaż takiej zabudowy powodowałby bowiem zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych oraz trwałe uszkodzenie dodatkowych elementów budowlanych. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na jego uzasadnienie argumentacją zauważa, że w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/2013), wyjaśniając pojęcie "modernizacji" użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przyjęto, że związana z tym pojęciem obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego ( lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. 7.4. W wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 321/14) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że uchwała z 24 czerwca 2013 r. nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do "elementów konstrukcyjnych" modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku ( lokalu). 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjna w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. 7.6. W rozpoznawanej obecnie sprawie sąd I instancji przyjął, że z zabudową meblową (szafy wnękowe i garderoba) oraz zabudową kuchenną o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Pojęcie "trwałości zabudowy" oraz "trwałości połączenia" nie musi przy tym wiązać się z "nierozerwalnością", gdyż zależy to od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję. W skardze kasacyjnej ocena ta nie została podważona, gdyż wskazano w niej przykłady "trwałego połączenia", które nie wykluczają nadania cech "trwałości" zabudowy przy zastosowaniu innych technik budowlanych. Skoro z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tym zakresie przez sąd I instancji do błędnego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. 7.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów nie wykazał także, że stan faktyczny sprawy, na kanwie którego zapadł zaskarżony wyrok, był odmienny od tego, na podstawie którego została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/13. Pytanie w sprawie w której wydano przywołaną wyżej uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmiało następująco: "Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT?" W rozpoznawanej sprawie skarżący, po wyjaśnieniu we wniosku, że jako zarejestrowany podatnik VAT świadczy usługi polegające na trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym zadał zbliżone pytanie. W tych warunkach, mając na uwadze zbieżny stan faktyczny ze stanem przyjętym w uchwale w sprawie I FPS 2/13, sąd I instancji niewątpliwie związany był dyspozycją art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że prawidłowo – oceniając zaskarżoną interpretację – oparł się na tej uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalić.