I FSK 1638/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1852/14 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej S. sp. z o. o. z siedzibą w W.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 lutego 2014 r. nr ... w przedmiocie zawiadomienia o terminie zakończenia kontroli podatkowej postanawia oddalić skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym postanowieniem z 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej S. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 lutego 2014 r. nr ... w przedmiocie zawiadomienia o terminie zakończenia kontroli podatkowej. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka w skardze na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosła o jego uchylenie w całości. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uznając, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Skarga spółki dotyczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego w toku kontroli podatkowej polegającego na przedłużeniu terminu zakończenia tej kontroli, a więc na określeniu dłuższego przewidywanego okresu jej trwania. Skarga do sądu administracyjnego przysługuje zaś na akt lub czynność, gdy jest on podjęty w indywidualnej sprawie, skierowany do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określony w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Jakkolwiek art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dopuszcza wniesienie skargi na czynność organu administracji publicznej, to jednocześnie precyzuje, że musi być to czynność dotycząca uprawnień lub obowiązków strony skarżącej, wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lutego 2014 r. powyżej określonych kryteriów zdaniem WSA nie spełnia. Prawo i obowiązek, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., muszą wynikać z przepisów prawa materialnego, które przyznają prawa i nakładają obowiązki. Chodzi tu zatem o tego rodzaju czynności, które dotyczą praw i obowiązków o charakterze materialnym, dla których przepisy prawa nie przewidują podjęcia przez organ administracji decyzji lub postanowienia, jako form, w jakich co do zasady podejmowane są rozstrzygnięcia w przedmiocie praw i obowiązków stron szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie i wywołanych przez niego skutków prawnych, o ile akt ten podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie może być natomiast przedmiotem odrębnej skargi. Będący podstawą prawną zaskarżonego postanowienia art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowi, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 tej ustawy, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Przepis ten dotyczy zaś obowiązków i kompetencji organów podatkowych, a nie uprawnienia i obowiązków podmiotów kontrolowanych, te bowiem wynikają z przepisów o konkretnym rodzaju postępowania kontrolnego i co do zasady mają charakter procesowy, a nie materialny. Zaskarżone postanowienie nie jest też ani postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, ani postanowieniem kończącym postępowanie, ani postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Postanowienie to nie zostało również wydane w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, na które służyłoby zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Możliwość poddania zaskarżonego postanowienia kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nie wynika także z żadnego przepisu szczególnego w rozumieniu art. 3 § 3 p.p.s.a. – w szczególności z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej ani ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). 4. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie WSA w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego nie spełnia kryterium, o którym mowa w tym przepisie; - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez odrzucenie na podstawie tego przepisu skargi, mimo że sprawa należy do właściwości sądu administracyjnego, i przepis ten w sprawie nie ma zastosowania. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie spełnia wszystkie warunki aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy kontroli podatkowej, której przedmiotem jest: sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za wrzesień 2012 r. oraz sprawdzenie aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Kontrola ta jest w tym przypadku ściśle związana z prawem skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. Prawo takie przysługuje skarżącej na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku skarżącej prowadzona jest weryfikacja, o której mowa w tym przepisie. Czas trwania kontroli podatkowej ma więc bezpośredni wpływ na uprawnienia spółki do otrzymania zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami. Dlatego też postanowienie o przedłużeniu kontroli podatkowej dotyczy bezpośrednio uprawnień skarżącej do otrzymania zwrotu różnicy podatku, czyli uprawnień, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. Postanowienie przedłużające termin zakończenia kontroli podatkowej dotyczy także innych uprawnień i obowiązków strony skarżącej. W trakcie kontroli podatkowej ulega zawieszeniu uprawnienie do skorygowania deklaracji (art. 81b Ordynacji podatkowej). Dlatego też przedłużanie kontroli podatkowej dotyczy uprawnień skarżącej także w przedmiocie prawa złożenia korekty. Dodatkowo strona wskazała, że w świetle konstytucyjnej zasady prawa do sądu odrzucenie skargi wniesionej do sądu administracyjnego jest możliwe tylko wówczas, jeżeli istnieje jasny przepis (lub przepisy) statuujący inny sąd jako właściwy, a w konsekwencji sąd administracyjny - jako niewłaściwy, w istniejącej realnie sprawie. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, w jaki inny sposób, niż przed sądem administracyjnym, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego może podlegać kontroli co do zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie są bowiem zasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Trzeba przy tym wskazać, że zakres przedmiotowy aktów dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa należy ograniczać do przepisów prawa materialnego (vide B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), ZNSA 2006, nr 2). Do takich przepisów zalicza się powoływany w skardze kasacyjnej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na mocy którego organ może wydać postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, co z kolei implikuje zaskarżalność tego postanowienia na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jak słusznie wskazał w postanowieniu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny podatnikom przysługuje skarga do WSA na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Postanowienia te są bowiem aktami z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień wynikających z art. 3 par. 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z inną sytuacją. Postanowienie w przedmiocie zawiadomienia o terminie zakończenia kontroli ma bowiem odmienny charakter i podstawę prawną niż postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to orzeczenie o charakterze procesowym (wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli), którego podstawę stanowi w szczególności art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie takie nie przysługuje więc skarga do sądu administracyjnego, ponieważ wywołuje ono wyłącznie skutki procesowe. Niewątpliwie między postanowieniem w przedmiocie zawiadomienia o terminie zakończenia kontroli a terminem zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., istnieje związek, ale ma on jedynie charakter pośredni. Podobnie jedynie pośredniego związku można się dopatrzeć między zaskarżonym postanowieniem a zawieszeniem uprawnienia do skorygowania korekty. Zawieszenie tego uprawnienia wiąże się bowiem już z samym wszczęciem kontroli podatkowej, a nie z przedłużeniem terminu jej zakończenia. Postanowienie w przedmiocie zawiadomienia o terminie zakończenia kontroli nie wpływa per se na uprawnienie strony w tym zakresie - nie przyznaje go, nie konkretyzuje, ani tym bardziej nie pozbawia. Skoro postanowienie w przedmiocie zawiadomienia o terminie zakończenia kontroli (przedłużające czas jej trwania) nie kształtuje bezpośrednio uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, to nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a zatem nie podlega właściwości sądu administracyjnego. Wadliwe jest przy tym stanowisko strony co do tego, że postanowienie w przedmiocie zawiadomienia o terminie zakończenia kontroli powinno podlegać samodzielnemu zaskarżeniu, jeśli nie przed sądem administracyjnym, to w innym trybie, o którym strona powinna zostać przez WSA pouczona. Z przytoczonego przez stronę w skardze kasacyjnej fragmentu postanowienia NSA z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 3030/13, wynika, że organ wymiaru sprawiedliwości nie może doprowadzić do sytuacji, w której twierdzenia jednostki o naruszeniu jej praw lub wolności miałyby pozostać poza efektywną kontrolą sądową. W uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia WSA wskazano tymczasem, w jakim trybie może nastąpić efektywna kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia, tj. przy ocenie legalności aktu kończącego postępowanie kontrolne. W tym miejscu wskazać należy też, że z postanowienia w przedmiocie zawiadomienia o terminie zakończenia kontroli wynika, że strona została pouczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zażalenie na to postanowienie jej nie przysługuje, ale na podstawie art. 141 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej na niezakończenie kontroli w terminie ustalonym w tym postanowieniu służy jej ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Ewentualne skorzystanie z tej możliwości daje zaś podstawę do wystąpienia do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność organu. W kontekście powyższego nie można zatem przyjąć, że kwestionowane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza konstytucyjną zasadę prawa strony do sądu. 5.2. Skoro Sad pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to należy w konsekwencji uznać, że trafnie Sąd ten odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W rezultacie należy uznać, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. również okazał się niezasadny. 5.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.