I SA/Bd 105/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę I SA/Bd 105/12 UZASADNIENIE W dniu 28 lutego 2011 r. M.P. (skarżący) wraz z żoną B.P.złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2010 wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów. W zeznaniu tym wykazano nadpłatę w wysokości 1.405,00 zł. W dniu 26 kwietnia 2011 roku żona skarżącego złożyła zeznanie PIT-37 za 2010 rok zawierając w nim oświadczenie o rezygnacji ze wspólnego opodatkowania. Wobec powyższego, organ podatkowy kilkakrotnie w okresie od maja do lipca 2011r. wzywał podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2010 rok. Pismem z dnia 21 lipca 2011 roku skarżący wyjaśnił, że podstawą do złożenia wspólnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 rok wraz z małżonką było spełnienie ustawowych przesłanek. W kolejnym piśmie stwierdził, że nie ma żadnego powodu do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT -37 i wniósł o anulowanie korekty zeznania złożonej przez żonę w dniu 26 kwietnia 2011 roku i pozostawienie jako prawidłowego wspólnego zeznania podatkowego złożonego w dniu 28 lutego 2011 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 27.414,00 zł. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia, zarzucając, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie złożonego w dniu 28 lutego 2011 roku wniosku o wspólnym rozliczeniu się małżonków za 2010 r. , które zdaniem strony winno być uznane za jedyne i właściwe zeznanie. W ocenie skarżącego jego żona nie jest podatnikiem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogła złożyć korekty zeznania, w której zrezygnowała ze wspólnego rozliczenia. Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo zastosował art. 6 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów, osiąganych przez osoby fizyczne, stosując wskazany artykuł do jego przychodów, uzyskanych od 1 stycznia 2010 roku. Dodatkowo strona zarzuciła, że organ I instancji poinformował ją o zaistniałej sytuacji dopiero w lipcu 2011 roku. W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł pismo, w którym podniósł, że prawo podatkowe nie przewiduje żadnego ogólnego mechanizmu jak również trybu cofnięcia bądź zmiany skutecznie dokonanego oświadczenia woli, co do wyboru sposobu opodatkowania. Ponadto oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania jest składane nie tylko wobec organu podatkowego ale także pomiędzy samymi małżonkami, a ewentualne odwołanie wyboru wspólnego opodatkowania nie może nastąpić w sposób jednostronny wyłącznie przez jednego z małżonków. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podał, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w art. 6 ust. 2 powyższej ustawy określono warunki, zgodnie z którymi małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, mogą być opodatkowani łącznie. Organ wskazał na okoliczności faktyczne sprawy i ponownie podkreślił, że zasadą jest odrębne opodatkowanie małżonków, którzy mogą być jednak opodatkowani łącznie pod warunkiem złożenia wniosku zamieszczonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Fakt wystąpienia przesłanek warunkujących wyżej wymienione uprawnienie do wspólnego opodatkowania, tj. podleganie przez obu małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnienie między małżonkami wspólności majątkowej ustawowej oraz pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, nie wyłącza zasady odrębnego opodatkowania. Umożliwia jedynie skorzystanie z prawa do preferencyjnego sposobu rozliczenia osiągniętego dochodu rocznego, który to sposób nie powstaje z mocy prawa, lecz właśnie wskutek wniosku małżonków, wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym, składanym w terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku podatkowym z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że łączne opodatkowanie małżonków jest prawem, a nie obowiązkiem podatników i wybór metody opodatkowania jest ich indywidualną decyzją, a w związku z tym wyjątkiem od stanowiącego zasadę odrębnego opodatkowania małżonków. Jednocześnie organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują wycofania złożonej deklaracji podatkowej i dokonywania wyboru innego sposobu opodatkowania jedynie po upływie terminu do składania zeznań podatkowych, określonego w art. 45 ust. 1 przywołanej ustawy. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dopuszczalne jest skorygowanie złożonego zeznania podatkowego poprzez złożenie nowego zeznania ze zmienionym oświadczeniem o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków z zachowaniem terminu określonego wart. 45 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji złożenie przez żonę podatnika w dniu 26 kwietnia 2011 roku oświadczenia o rezygnacji ze wspólnego opodatkowania z mężem za 2010 rok, a tym samym cofnięcie wcześniejszego oświadczenia, uznać należało za skuteczne. W tej sytuacji skarżący winien był dokonać rozliczenia dochodów uzyskanych w 2010 roku w sposób indywidualny. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt, iż B.P. w 2010 roku nie osiągnęła żadnego dochodu, nie pozbawił jej możliwości rezygnacji ze wspólnego opodatkowania. Z artykułu 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że małżonek który uzyskał przychody ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 tej ustawy, ma prawo do łącznego opodatkowania z niepracującym małżonkiem. Aby móc skorzystać z uprawnień wynikających z ustawy, takich właśnie jak rezygnacja z możliwości łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania, nie jest wymagane osiąganie przez każdego z nich dochodów. W ocenie organu poddając w wątpliwość pojęcie podatnika nie można dokonywać daleko idących uproszczeń, które wynikają w szczególności z zastosowania wykładni językowej bez uwzględnienia tego, że znaczenie poszczególnych pojęć występujących w prawie wiąże się z uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z ustawy. Odpowiadając na kolejny zarzut strony organ wskazał, że miał prawo w stosunku do strony zastosować art. 6 ust. 2 a, który jako wyjątek obowiązuje również w stosunku do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2010 r. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tylko skuteczny wniosek o wspólne opodatkowanie dochodu osiągniętego za dany rok podatkowy przesądza o statusie obojga małżonków w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. Podatnik utracił uprawnienie do łącznego opodatkowania uzyskanych w roku podatkowym 2010 dochodów i związku z tym dochody te należało opodatkować odrębnie, czego wyrazem było wezwanie strony, w celu złożenia korekty zeznania podatkowego za 2010 rok i wyboru indywidualnej formy opodatkowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, argumentując iż w sprawie organ naruszył art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie i pominięcie w dokonanym rozliczeniu podatku prawidłowo i terminowo złożonego wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 81 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania małżonków, które jest oświadczeniem woli, może zostać skutecznie odwołane (cofnięte) w trybie korekty zeznania, które zawiera wszak oświadczenia wiedzy, oraz że oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania małżonków może zostać skutecznie odwołane (cofnięte) w trybie korekty zeznania dokonanej tylko przez jednego z małżonków wobec organu skarbowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe traktują wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków na równi z deklaracją podatkową, mającą na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Zgodnie bowiem z regułą określania wysokości tego rodzaju zobowiązań podatkowych, przyjmuje się je w wielkości wskazanej samodzielnie przez podatnika w deklaracji, mogącej podlegać korekcie, chyba że co innego zostanie określone decyzją podatkową. Powyższej reguły nie można jednak zdaniem skarżącego w automatyczny sposób rozszerzać na wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków. Fakt, że wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków jest fizycznie częścią formularza zeznania rocznego nie oznacza jeszcze, że jest integralnym elementem tego zeznania, do którego zastosowanie znajdują wszelkie reguły składania i korekty deklaracji podatkowych. Za umieszczeniem przedmiotowego wniosku na formularzu zeznania rocznego przemawiają jedynie względy porządkowe i praktyczne. Równie dobrze taki wniosek mógłby być składany na odrębnym formularzu lub w dowolnej, niesformalizowanej treści. Miejsce i forma wniosku nie mogą determinować, a tym bardziej zmieniać, jego rzeczywistego charakteru i istoty. W konsekwencji w ocenie strony formularz PIT-37 zawiera jednocześnie, choć niezależnie, roczne zeznanie podatkowe, do którego stosuje się zasady odnośnie deklaracji podatkowych (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) oraz wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków. Powołując się na poglądy wyrażone w literaturze oraz orzecznictwie, skarżący wyraził pogląd, że deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy, nie woli, podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jedynie oświadczenia wiedzy, zawarte w deklaracjach podatkowych, podlegają korekcie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Skoro zatem oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania nie jest jedynie oświadczeniem wiedzy, ale oświadczeniem woli, jego cofnięcie (odwołanie) nie może skutecznie nastąpić poprzez korektę zeznania. Skarżący podał, że prawo podatkowe nie przewiduje ogólnego mechanizmu jak również trybu cofnięcia bądź zmiany skutecznie dokonanego oświadczenia woli co do wyboru sposobu opodatkowania. W ocenie strony należy uznać, iż prawo podatkowe jako regułę przewiduje stałość i niezmienność dokonanych wyborów, bowiem rezygnacja lub zmiana takich wyborów możliwa jest jedynie pod warunkiem, że przepis prawa wprost na to zezwala, na zasadach i w terminie do tego przewidzianym. Jako przykład wskazano zasady wyboru i rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym. W przypadku wyboru wspólnego opodatkowania małżonków przepisy prawa podatkowego w ogóle nie dopuszczają rezygnacji (cofnięcia) uprzednio złożonego skutecznie oświadczenia woli. W związku z tym zupełnie bez znaczenia jest okoliczność, czy próba korekty, podjęta przez jednego ze współmałżonków, została podjęta jeszcze przed upływem terminu do złożenia przedmiotowego wniosku, czy już po tej dacie. W obu przypadkach jest to bowiem niedopuszczalne. Skarżący wskazał ponadto na okoliczność, że o ile wybór wspólnego opodatkowania odbywa się w sposób ściśle sformalizowany poprzez złożenie określonego oświadczenia w przewidzianej do tego formie oraz miejscu formularza, o tyle nie istnieje żaden formularz, rubryka, wzór, czy procedura pozwalająca cofnąć uprzednio dokonany wybór. Nie jest to przypadek, czy niedopatrzenie, ale skutek niedopuszczalności odwołania skutecznie złożonego już oświadczenia. Dodatkowo w ocenie strony odwołanie wyboru wspólnego opodatkowania nie może nastąpić w sposób jednostronny przez jednego z małżonków. Nawet gdyby bowiem mogło to nastąpić w drodze korekty zeznania podatkowego to do skuteczności takiej korekty wymagane byłyby podpisy wszystkich osób, których podpisy widnieją pod zeznaniem pierwotnym. Korekta zeznania dokonana jedynie przez jednego współmałżonka, bez wiedzy i akceptacji drugiego sygnatariusza, a wręcz przy jego sprzeciwie, nie może wywrzeć skutków prawnych, niezależnie od tego jakich kwestii i obszarów dotyczy. Ponadto strona wskazała, iż oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania jest składane nie tylko wobec organu podatkowego, ale również pomiędzy samymi małżonkami, a ewentualne odwołanie wyboru wspólnego opodatkowania nie może nastąpić w sposób jednostronny wyłącznie przez jednego z małżonków. Jednocześnie skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie rezygnacja ze wspólnego opodatkowania nie nastąpiła w drodze złożenia zeznania indywidualnego, bowiem jego żona nie osiągnęła żadnego przychodu a zatem i dochodu do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów, w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności i skutków złożenia przez B. P. w dniu 26 kwietnia 2011 r. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 rok, w której zrezygnowała ze wspólnego opodatkowania, a w konsekwencji czy organy podatkowe zasadnie uznały, że czynność ta wywołała skutki prawne w postaci odrębnego rozliczenia małżonków. Kwestię powyższą reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. ). W przepisie art. 6 ust.1 Ustawodawca postanowił, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Natomiast w ust. 2 tegoż artykułu przewidziano preferencyjny system rozliczania się małżonków. Aby zatem skorzystać z powyższej możliwości małżonkowie muszą przede wszystkim złożyć stosowny wniosek, wyrażony w zeznaniu rocznym do dnia 30 kwietnia roku następnego. Ponadto muszą spełniać przez cały rok podatkowy, podlegający rozliczeniu - niżej wskazane warunki : - być w związku małżeńskim , - posiadać wspólność majątkową. Przy czym, podkreślenia wymaga data , do której należy złożyć zeznanie podatkowe roczne, gdyż jest to termin prawa materialnego, niepodlegający przywróceniu. Do tego dnia można złożyć i odwołać wniosek o wspólnym lub odrębnym rozliczaniu się małżonków. Po upływie tego dnia żadne oświadczenia woli w tym zakresie nie mogą wywołać skutków prawnych. Jak wynika z akt sprawy żona skarżącego, taki wniosek złożyła w dniu 26 kwietnia 2011 r. mieszcząc się tym samym w terminie ustawowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ww. ustawy. Należy zaznaczyć, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wycofania złożonego zeznania podatkowego i wyboru innego sposobu opodatkowania po upływie terminu do złożenia zeznań, czyli do dnia 30 kwietnia roku następnego. Tym samym po dniu 30 kwietnia danego roku podatnik nie może skutecznie zmienić wybranej formy opodatkowania. Przewidziana w art. 6 ust. 2 w.w. ustawy możliwość łącznego opodatkowania małżonków może być przez zainteresowanych podatników zrealizowana przez złożenie wspólnego wniosku w zeznaniu PIT wg określonego wzoru, który zgodnie z art. 45 ust. 1 omawianej ustawy winien być złożony w urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia określonego roku za rok ubiegły. Małżonkowie taki wniosek o wspólne opodatkowanie złożyli w dniu 28 lutego 2011 r. Natomiast żona skarżącego B. P. w dniu 26 kwietnia 2011 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 45 cyt. ustawy zrezygnowała ze wspólnego rozliczenia, składając jednocześnie korektę zeznania wraz z oświadczeniem woli o rezygnacji ze wspólnego rozliczenia. Skarżący w skardze dowodzi, iż to on jest podatnikiem, a nie jego niepracująca małżonka, dlatego w jego opinii odwołanie przez nią wniosku o wspólnym rozliczeniu nie może być skuteczne. Zdaniem Sądu pogląd skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej preferencje w systemie rozliczeń z budżetem są uruchamiane na suwerenny wniosek strony. Nie ma żadnego przepisu prawnego, który zabraniał by do dnia 30 kwietnia roku następnego składać oświadczenia woli o wspólnym rozliczeniu lub je odwoływać, powodując powrót do głównej zasady o odrębnym rozliczaniu się podatników , w tym i małżonków. Wbrew twierdzeniom strony należy stwierdzić, że żona skarżącego, będąca z nim przez cały 2010 r. we wspólności majątkowej i w związku małżeńskim podlegała obowiązkowi podatkowemu, a po złożeniu pierwotnego wniosku o wspólnym rozliczeniu się stała się uczestnikiem procesu rozliczania i poboru podatku dochodowego za rok 2010, posiadając te same prawa i obowiązki, co skarżący. W tym również prawo do korekty zeznania podatkowego, o której mowa w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ). Podobny pogląd wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2001r. Sygn. akt I SA/Ka 1847/00 . Odpowiadając na zarzut strony o nieuprawnionym zastosowaniu art. 6 ust. 2 a cyt. ustawy należy wskazać, że organ w stosunku miał prawo zastosować do skarżącego wskazany przepis. Nowelizacja przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W art. 13 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazano, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 – 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą mają zastosowanie do uzyskanych przychodów od dnia 1 stycznia 2011 r. z wyjątkiem art. 6 ust. 2 i 2 a , który ma zastosowanie do przychodów podatników uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2010 r. A zatem zgodnie z wyżej wskazanym przepisem obowiązującym w stosunku do przychodów osiąganych od 1 stycznia 2010 r. - wniosek o wspólnym rozliczeniu się małżonków i jego odwołanie mogło być skutecznie złożone przez jednego z małżonków. To oznacza, że małżonka strony miała prawo wniosek o rezygnacji ze wspólnego rozliczenia złożyć sama, decydując o sposobie rozliczenia się z budżetem. Również skarżący do dnia 30 kwietnia 2011 r. miał prawo złożyć podobny wniosek jak również złożyć ponownie wniosek o wspólnym rozliczaniu się z małżonką. Skoro takiego wniosku nie było to zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, iż skarżący winien się rozliczyć na zasadach ogólnych. O wycofaniu się małżonki skarżącego ze wspólnego rozliczenia się z nim organ zawiadamiał wielokrotnie skarżącego, doręczając korespondencję dorosłemu domownikowi. Na marginesie należy zaznaczyć, że leżący u podłoża sprawy konflikt między małżonkami nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż ani organ ani Sąd nie ma prawa oceniać postępowania stron. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.