II FSK 1924/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 105/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 105/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 28 lutego 2011 r. skarżący wraz z żoną złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2010 wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów. W dniu 26 kwietnia 2011 r. żona skarżącego złożyła zeznanie PIT-37 za 2010 r. zawierając w nim oświadczenie o rezygnacji ze wspólnego opodatkowania. Wobec powyższego, organ podatkowy kilkakrotnie w okresie od maja do lipca 2011 r. wzywał podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego. Decyzją z dnia 13 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 27.414,00 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie przewidują wycofania złożonej deklaracji podatkowej i dokonywania wyboru innego sposobu opodatkowania po upływie terminu do składania zeznania podatkowego, określonego w art. 45 ust. 1 przywołanej ustawy. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dopuszczalne jest skorygowanie złożonego zeznania podatkowego poprzez złożenie nowego zeznania ze zmienionym oświadczeniem o wyborze łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków w terminie do złożenia zeznania. W konsekwencji złożenie przez żonę skarżącego w dniu 26 kwietnia 2011 r. oświadczenia o rezygnacji ze wspólnego opodatkowania z mężem za 2010 r., a tym samym cofnięcie wcześniejszego oświadczenia, uznać należało za skuteczne. W tej sytuacji skarżący winien był dokonać rozliczenia dochodów uzyskanych w 2010 r. w sposób indywidualny. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, argumentując, iż w sprawie organ naruszył art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie i pominięcie w dokonanym rozliczeniu podatku prawidłowo i terminowo złożonego wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 81 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania małżonków, które jest oświadczeniem woli, może zostać skutecznie odwołane lub cofnięte w trybie korekty zeznania, które zawiera wszak oświadczenia wiedzy, oraz że oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania małżonków może zostać skutecznie odwołane lub cofnięte w trybie korekty zeznania dokonanej tylko przez jednego z małżonków wobec organu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności i skutków złożenia przez żonę skarżącego w dniu 26 kwietnia 2011 r. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r., w której zrezygnowała ze wspólnego opodatkowania, a w konsekwencji czy organy podatkowe zasadnie uznały, że czynność ta wywołała skutki prawne w postaci odrębnego rozliczenia małżonków. Dalej Sąd powołał się na treść art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do odrębnego opodatkowania małżonków oraz ust. 2 tego artykułu, który przewiduje taki sposób rozliczania małżonków. Zdaniem Sądu pogląd skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie ma żadnego przepisu prawnego, który zabraniałby do dnia 30 kwietnia roku następnego składać oświadczenia woli o wspólnym rozliczeniu lub je odwoływać, powodując powrót do zasady odrębnego rozliczania się podatników, w tym małżonków. Wbrew twierdzeniom strony Sąd stwierdził, że żona skarżącego, będąca z nim przez cały 2010 r. we wspólności majątkowej i w związku małżeńskim podlegała obowiązkowi podatkowemu, a po złożeniu pierwotnego wniosku o wspólnym rozliczeniu się stała się uczestnikiem procesu rozliczania i poboru podatku dochodowego za 2010 r., posiadając te same prawa i obowiązki, co skarżący. Wśród nich znajdowało się również prawo do korekty zeznania podatkowego, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu małżonka skarżącego miała prawo złożyć wniosek o rezygnacji ze wspólnego rozliczenia sama, decydując o sposobie rozliczenia z budżetem. Również skarżący do dnia 30 kwietnia 2011 r. miał prawo złożyć podobny wniosek jak również złożyć ponownie wniosek o wspólnym rozliczaniu się z małżonką. Skoro takiego wniosku nie było to w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, iż skarżący winien się rozliczyć na zasadach ogólnych. O wycofaniu się małżonki skarżącego ze wspólnego rozliczenia się z nim organ zawiadamiał wielokrotnie skarżącego, doręczając korespondencję dorosłemu domownikowi. 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie, brak należytego oraz kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W szczególności zwrócono uwagę na brak odniesienia się do wszystkich argumentów i zarzutów podniesionych w skardze, oraz braku podstaw odwołania skutecznie złożonego oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu małżonków. Wśród zarzutów dotyczących przepisów postępowania znalazła się ujemna ocena dotycząca zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd oddalił skargę mimo nie zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Uznał także błędnie, że odwołanie przez jednego z małżonków uprzednio skutecznie złożonego wniosku o wspólne opodatkowanie. Tymczasem w ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż dopuszczalne jest takie działanie z powodu braku przepisu, który zabrania takiego działania, choć brak jest przepisu, który takie działanie dopuszcza. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zastosowanie powyższego przepisu. Jego zdaniem Sąd niezastosował tego przepisu, a w konsekwencji zakwestionował i pominął w dokonanym rozliczeniu podatku prawidłowo i terminowo złożonego wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków. W konsekwencji Sąd przyjął, że oświadczenie jednego z małżonków o wspólnym opodatkowaniu może być skutecznie odwołane. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczył naruszenia przepisu art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd przyjął bowiem, że oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania małżonków, które jest oświadczeniem woli, może zostać skutecznie odwołane w trybie korekty zeznania. Tymczasem zawiera ono oświadczenie wiedzy złożone tylko przez jednego z małżonków wobec organu skarbowego. W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, dopóki nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dotyczą wadliwego zastosowania art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z uchybieniem przez Sąd pierwszej instancji przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją naruszenia owych przepisów prawnych było, zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w szczególności nieodniesienie się do wszystkich argumentów i zarzutów podniesionych w skardze oraz oddalenie skargi. Najdalej idące zastrzeżenia dotyczące postępowania i wyrokowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazują więc na uchybienie dyspozycji normy wywiedzionej z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten nie jest jednak zasadny. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniu skarżącego uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada zatem wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę trafności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Bezzasadny jest również inny z zarzutów wobec zaskarżonego orzeczenia Sądu, to jest dotyczący naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Warunkiem zatem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można więc zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli jednak z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy normy prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Natomiast skarżący nie powiązał zarzutu naruszenia tej normy z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisów prawa materialnego stwierdzić należy po ich rozpoznaniu, iż są one również całkowicie bezzasadne. Autor skargi kasacyjnej w powyższych zarzutach kwestionuje dopuszczalność złożenia w dniu 26 kwietnia 2011 r. przez żonę skarżącego korekty zeznania podatkowego za 2010 r., w której zrezygnowała ze wspólnego opodatkowania małżonków, a w konsekwencji rozstrzygnięcie organów podatkowych, które uznały, że czynność ta wywołuje skutki prawne w postaci odrębnego rozliczenia małżonków. Powyższy stan faktyczny obejmuje swą regulacją u.p.d.o.f., która w przepisie art. 6 ust. 1 stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Natomiast w ust. 2 tego artykułu przewiduje łączne opodatkowanie się małżonków. Należy przypomnieć, że małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie pod warunkiem złożenia wniosku zamieszczonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Fakt wystąpienia przesłanek warunkujących prawo do wspólnego opodatkowania nie wyłącza jednak zasady odrębnego opodatkowania. Umożliwia ono jedynie skorzystanie z prawa do łącznego sposobu opodatkowania osiągniętego dochodu rocznego. Sposób takiego opodatkowania nie powstaje z mocy prawa, lecz na skutek wniosku małżonków, złożonego we wspólnym zeznaniu rocznym, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu podatnicy są zobowiązania składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku podatkowym z zastrzeżeniem, ust. 7 i 8 tego artykułu, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Łączne opodatkowanie małżonków jest zatem prawem, a nie obowiązkiem podatników a wybór metody opodatkowania jest ich indywidualną decyzją. Rację ma więc Sąd akceptując stanowisko organów podatkowych, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują wycofania złożonej deklaracji podatkowej i dokonywania wyboru innego sposobu opodatkowania po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. do składania zeznań podatkowych. Jak bowiem wynika z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym złożą po terminie o jakim mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., który jest terminem materialnoprawnym. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że zeznanie podatkowe zawiera zarówno oświadczenie wiedzy, jak również oświadczenie woli. Oświadczenie woli to każde zachowanie się danej osoby, które ujawnia jej wolę wobec adresata w sposób dostateczny, w tym również ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej. Wola osoby dokonywającej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, która ujawnia jej oświadczenie w sposób dostateczny tylko wtedy, gdy ustawa nie stawia dalej idących wymagań dla oświadczenia woli dotyczącej danej czynności prawnej. Podstawową wolnością, którą należy wziąć pod uwagę w analizowanym stanie faktycznym jest swoboda oświadczenia woli. Prawo publiczne może ją ograniczać lecz musi to czynić w sposób wyjątkowy i uzasadniony wyższymi celami, które wynikają wyraźnie z normy prawnych. Tymczasem przed upływem terminu 30 kwietnia następującym po roku podatkowym, swoboda ta może być realizowana w różny sposób pod warunkiem nie przekroczenia tego terminu. Ponadto oświadczenia woli mogą być czasem obciążone wadami ograniczającymi lub eliminującymi ich skuteczność, także na gruncie prawa publicznego. Należą do nich m. in.: brak świadomości, pozorność, błąd, podstęp, groźba. Jednak nie można przyjąć aby w niniejszej sprawie mogły one znaleźć zastosowanie. Trafne jest również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który stwierdził w uzasadnieniu, że dopuszczalne jest skorygowanie założonego zeznania podatkowego poprzez złożenie nowego zeznania ze zmienionym oświadczeniem woli o wyborze łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków z zachowaniem terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Złożenie więc przez żonę skarżącego w dniu 26 kwietnia 2011 r. oświadczenia o rezygnacji ze wspólnego opodatkowania z mężem za 2010 r., a tym samym cofnięcie wcześniejszego oświadczenia, uznać należało za skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie ma żadnego przepisu prawnego, który zabraniałby do dnia 30 kwietnia roku następnego składać oświadczenia woli o wspólnym rozliczeniu lub je odwołać, powodując powrót do zasady o odrębnym rozliczaniu się podatników, w tym małżonków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1379/07, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast fakt, że żona skarżącego w 2010 r. nie osiągnęła żadnego dochodu, nie pozbawił jej możliwości rezygnacji ze wspólnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f. małżonek, który uzyskał przychody ze źródeł, z jakich dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 tej ustawy, ma prawo do łącznego opodatkowania z niepracującym małżonkiem. Aby móc skorzystać z uprawnień wynikających z ustawy czyli możliwości łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania, nie jest wymagane osiąganie przez każdego z nich dochodów. Słusznie zatem stwierdził Sąd, że żona skarżącego, będąc z nim przez cały 2010 r. we wspólności majątkowej i w związku małżeńskim podlegała obowiązkowi podatkowemu, a po złożeniu pierwotnego wniosku o wspólnym rozliczeniu się z małżonkiem stała się uczestnikiem procesu rozliczania i poboru podatku dochodowego za 2010 r., posiadając te same prawa i obowiązki co skarżący. Mieściło się w nich również prawo do korekty zeznania podatkowego, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odniósł się do wszystkich istotnych kwestii z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Prawidłowo zinterpretował oraz zastosował przepisy prawa materialnego uznając, że skarżący z uwagi na zmianę treści oświadczenia woli małżonki utracił prawo do łącznego opodatkowania uzyskanych w analizowanym roku podatkowym dochodów i w związku z tym, dochody te należało opodatkować odrębnie. Powyższe pozwala przyjąć, że będąca obowiązkiem sądu administracyjnego kontrola działania organów pod względem jej zgodności z prawem miała rzeczywiście miejsce w niniejszej sprawie oraz, że prowadzone przez ten Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Wobec powyższego, stawiane orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzuty, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego, uznać należało za chybione. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).