I FSK 1917/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 602/14 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 602/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w G., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r., wydaną wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bank wskazał, iż zawarł z towarzystwem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia kredytów hipotecznych z niskim udziałem własnym kredytobiorcy. Po pewnym czasie jednak towarzystwo wypowiedziało umowę ubezpieczenia. Bank uznał, że zgodnie z brzmieniem umowy ubezpieczenia, rozwiązanie tej umowy nie wpłynęło na możliwość przedłużania ochrony dla kredytów, które zostały objęte umową ubezpieczenia przed dniem jej rozwiązania, na kolejne okresy ochrony i w związku z taką interpretacją dokonywał wpłat tytułem składki ubezpieczeniowej oraz zgłaszał roszczenia o wypłatę odszkodowań z tytułu tej umowy. Towarzystwo uznało jednak, że rozwiązanie umowy uniemożliwiało przedłużenie ochrony dla ww. kredytów i zwracało bankowi wpłaty tytułem składki ubezpieczeniowej oraz odmawiało wypłaty odszkodowań ze względu na upływ okresu ubezpieczenia w związku z rozwiązaniem umowy ubezpieczenia. W związku z powyższym przebiegiem relacji związanych z wykonywaniem umowy ubezpieczenia bank oraz towarzystwo postanowiły zawrzeć ugodę celem ustalenia ostatecznego stanowiska w zakresie rozwiązania umowy ubezpieczenia. Na mocy ugody towarzystwo odwoła wypowiedzenie umowy ubezpieczenia, a bank to odwołanie zaakceptuje. Jednocześnie w ugodzie bank i towarzystwo zgodnie potwierdzą, iż umowa ubezpieczenia uległa rozwiązaniu z dniem wskazanym w ugodzie. W konsekwencji, bank zrzeka się wszelkich roszczeń wynikających lub powiązanych z umową ubezpieczenia (w tym roszczeń o wypłatę jakichkolwiek odszkodowań, odsetek, utraconych korzyści i tym podobnych należności) i nie będzie ich dochodził wobec towarzystwa, a jednocześnie towarzystwo zrzeka się wobec banku wszelkich roszczeń wynikających z lub powiązanych z umową ubezpieczenia (w szczególności roszczeń, odszkodowań, odsetek, utraconych korzyści i tym podobnych należności). W związku z faktem, że umowa ubezpieczenia ulegnie rozwiązaniu dopiero w dniu wskazanym w ugodzie bank zobowiązany będzie do ponownej zapłaty na rzecz towarzystwa składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia. Jednocześnie ugoda wskazuje, że w związku z rozliczeniem umowy ubezpieczenia oraz biorąc pod uwagę przebieg umowy ubezpieczenia, towarzystwo przyzna bankowi premię z tytułu niskiej szkodowości. Strony ugody postanowiły też, że jej rozliczenie nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań banku i towarzystwa, tj. potrącenia kwoty składki ubezpieczeniowej należnej towarzystwu z tytułu umowy ubezpieczenia z kwotą premii. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego bank zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy bank powinien potraktować premię za niską szkodowość przyznaną przez towarzystwo jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT? 1.2.2. W ocenie banku przyznana przez towarzystwo premia za niską szkodowość nie stanowi wynagrodzenia za usługę i w konsekwencji powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT. Premia nie stanowi bowiem, według spółki, wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność wykonywaną przez bank. Planowana ugoda nie będzie nakładała na bank obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz towarzystwa. Nie wiąże się również z żadnymi czynnościami wykonanymi przez bank w przeszłości, w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Towarzystwo, w zamian za wypłatę premii, nie może żądać od banku określonych działań lub zachowań. Premia została przyznana jako jednostronna decyzja towarzystwa, natomiast bank nie podjął i nie podejmie żadnych aktywności w celu jej uzyskania, które byłyby jednocześnie warunkiem uzyskania premii. Premia przyznana przez towarzystwo na mocy ugody będzie miała związek z niską szkodowością, czyli z czynnikami zewnętrznymi, na które bank nie miał bezpośredniego wpływu i których bank nie kontrolował. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał, zaprezentowane we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wyraził pogląd, że otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci premii za niską szkodowość jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (towarzystwo), w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy ubezpieczenia, co stanowi świadczenie wykonane przez wnioskodawcę na jego rzecz. Zatem istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego organ uznał, iż w opisanym zdarzeniu - w świetle regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług, według właściwej stawki dla tego typu usługi. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przestawionym we wniosku premia za niską szkodowość stanowi wynagrodzenie za usługi banku świadczone na rzecz towarzystwa ubezpieczeń. Zarzucono ponadto naruszenie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane w treści wniosku. Zdaniem strony skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie narusza ponadto przepis art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14c § 2, art. 14e § 1 i art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") z uwagi na wydanie interpretacji nieuwzględniającej orzecznictwa TSUE oraz interpretacji Ministra Finansów wydanych w analogicznych/podobnych stanach faktycznych wskazanych przez bank w treści wniosku, a w efekcie naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego a także zawierającej niejasne i niejednoznaczne uzasadnienie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę spółki za zasadną. 3.2. W ocenie Sądu bowiem w sprawie nastąpiło nieuprawnione rozszerzenie przez organ opisu zdarzenia przyszłego przez przyjęcie, że przyznanie premii jest konsekwencją negocjacji pomiędzy stronami umowy ubezpieczenia w związku z zawartą ugodą oraz przez przyporządkowanie bankowi usług, które nie były wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w zakresie uznania premii za kwotę wynagrodzenia za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności. Tymczasem jak wskazywała spółka premia zostanie przyznana na mocy zawartej ugody, a nie w związku z zawartą ugodą, w szczególności przyznanie premii nie będzie warunkiem zawarcia przez bank ugody. 3.3. Konsekwencją natomiast przyjętego założenia wykraczającego poza opis zdarzenia zawartego we wniosku, było według WSA w Gdańsku, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). W konsekwencji brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołała we wniosku skarżąca spółka, Sąd uznał za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ rozszerzył opis zdarzenia przyszłego przez przyjęcie, że przyznanie premii jest konsekwencją negocjacji pomiędzy stronami umowy ubezpieczenia w związku z zawartą ugodą oraz przez przyporządkowanie bankowi usług, które nie były wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w zakresie uznania premii za kwotę wynagrodzenia za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż konsekwencją przyjętego założenia wykraczającego poza opis zdarzenia przyszłego jest nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do orzecznictwa TSUE oraz interpretacji Ministra Finansów wydanych w podobnych/analogicznych sprawach wskazanych przez skarżącą w treści wniosku, a w efekcie naruszenie zasady zaufania mającej na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniosła w pierwszej kolejności o jego odrzucenie z powodu licznych uchybień przy formułowaniu zarzutów. Ewentualnie wniesiono o oddalenie kasacji organu, oraz zasądzenie na rzecz banku kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 5.1. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania. 5.2. Rozpoznając zatem sprawę, w wyżej wskazanym, zawężonym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny w pierwszej kolejności uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ rozszerzył opis zdarzenia przyszłego przez przyjęcie, że przyznanie premii jest konsekwencją negocjacji pomiędzy stronami umowy ubezpieczenia w związku z zawartą ugodą oraz przez przyporządkowanie bankowi usług, które nie były wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w zakresie uznania premii za kwotę wynagrodzenia za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności. 5.2.1. Jak prawidłowo w tym zakresie zauważył Sąd pierwszej instancji orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2.2. We wniosku o interpretację strona, przedstawiając stan faktyczny wprost wskazała, że ugoda wskazuje, że w związku z rozliczeniem umowy ubezpieczenia oraz biorąc pod uwagę przebieg umowy ubezpieczenia, towarzystwo przyzna bankowi premię z tytułu niskiej szkodowości. Ewidentnie więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tego stanu faktycznego wynika bezpośrednie związanie premii z ugodą. 5.2.3. W konsekwencji nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, przyjmując, iż przyznanie premii jest konsekwencją negocjacji pomiędzy stronami umowy ubezpieczenia w związku z zawartą ugodą. Powyższego faktu nie zmienia, to że inaczej wskazywała spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze, skoro, jak wyżej wskazywano opis zdarzenia, którego kwalifikacji prawnej ma dokonać organ podatkowy w interpretacji, musi być zawarty we wniosku, ewentualnie w jego uzupełnieniu, a nie w pismach, które są składane po wydaniu interpretacji. Organ interpretuje bowiem prawnie stan faktyczny podany we wniosku, a nie gdziekolwiek indziej. Jeżeli spółka uważa, że stan faktyczny jest inny, niż to przyjął Sąd pierwszej instancji, to ma możliwość zadania ponownego pytania. Skarga kasacyjna czy skarga do sądu pierwszej instancji nie może służyć do wyjaśniania stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i w efekcie modyfikowania go (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 493/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) 5.3. Konsekwencją uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest też uwzględnienie drugiego zarzutu kasacji, skoro naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14e Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji upatrywał jako następstw wykroczenia organu poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację – co jak wyżej oceniono nie miało w sprawie miejsca. 5.4. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając że organ interpretacyjny nie wykroczył poza stan faktyczny podany w wniosku, zobowiązany będzie do merytorycznej oceny stanowiska tego organu co do uznania premii za kwotę wynagrodzenia za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności. Ocena taka nie jest możliwa na obecnym etapie postępowania, gdyż Sąd kasacyjny powołany m.in. do kontroli orzeczeń Sądów pierwszej instancji, ze względu na dwuinstancyjność postępowania nie jest władny do oceny kwestii, co do których nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji. 5.5. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.