II FSK 916/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 291/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 876 (słownie: osiemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 291/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę W. [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 9 grudnia 2013 r. nr SKO [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że W. [....] spółka z o.o. Oddział [...] w P. (dalej spółka) wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres. Wniosek uzasadniła tym, że zieleń, nasadzenia, kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Ocena obiektów strony wynika z dokonanej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613), dalej u.p.o.l., oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej p.b. Zdaniem spółki, budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno - pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z gruntem i ewentualne części budowlane tych urządzeń (jeżeli urządzenia posiadają takie części). W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 1.3. Decyzją z 4 września 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy w J. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 38.800,00 zł. 1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że z postanowień ustawy Prawo budowlane wprost wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się sieci gazowe. Odwołując się do definicji pojęcia sieci gazowej zawartego w § 2 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe wyjaśnił, że wszystkie elementy budowli (sieci gazowej) jedynie łącznie spełniają funkcję dla której zostały wzniesione. Zdaniem organu odwoławczego, urządzenia te dopiero wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Także sieć gazowa bez takich elementów jak stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz pozostałe urządzenia techniczne i pomiarowe, nie może spełniać swojej podstawowej funkcji polegającej na prawidłowym i bezpiecznym przesyłaniu i dystrybucji gazu. W ocenie organu podatkowego nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Także podnoszona przez odwołującą kwestia wyróżnienia fundamentów, jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zatem wymienione przez odwołującą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie podniosła, że niemożliwe jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. "b" p.b. Tym samym, by zdefiniować pojęcie "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego", przy zastosowaniu definicji obiektu budowlanego, wskazanej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W ocenie spółki, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany–budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne, w ocenie skarżącej było przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie to jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera ono definicji istotnej dla sprawy, a ponadto reguluje ono warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, w związku z art. 124, art. 122 i art. 187 § 1; art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w głównej mierze kładąc nacisk na nieuzasadnienie przyjętej kwalifikacji obiektów (jako budowli) i brak wykazania powiązań technicznych pomiędzy wskazanymi obiektami, a także niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, w pierwszej kolejności odwołał się do pojęcia terminu "budowla" w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego gdzie uszczegółowiona została ta definicja. W wyniku ich analizy Sąd doszedł do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Następnie Sąd, odwołując się do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, ustalił charakter urządzeń będących przedmiotem postępowania, tj. punktu redukcyjnego, stacji redukcyjnej, stacji pomiarowej oraz stacji gazowej. 3.2. W ocenie Sądu, regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, jednoznacznie przemawiają za zakwalifikowaniem stacji redukcyjno – pomiarowych, ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, jako jednego z elementów tejże sieci. Zdaniem Sądu, elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe, wyróżniane przez skarżącą na potrzeby postępowania, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno - pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową i podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Sąd podniósł, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. 3.3. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą kwestii wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, Sąd wyjaśni, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. W związku z czym uznał, że elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się ów sieć gazowa, na którą elementy te się składają. 3.4. Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko prezentowane przez skarżąca, zgodnie z którym stacja redukcyjno - pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jako budynek. W tym zakresie odniósł się do poglądu wyrażanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 213/12 dotyczącego stacji transformatorowych. Sąd stwierdził, że można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp. Jednak nie zgodził się, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, możliwość instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej, a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok spółka w całości zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno - pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli, legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: - art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełnionej funkcji czy wyposażenia budynku. W oparciu o powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.2. Uzasadniając zarzuty skarżąca zarzuciła, że Sąd całkowicie zignorował fakt, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu są, co do istoty (przeznaczenie i konstrukcja) zbieżne z transformatorami. W odniesieniu do transformatorów dominuje jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 p.b. i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 lit. b p.b.. Z tego powodu brak jest podstaw, by podatkowo traktować te urządzenia w sposób skrajnie zróżnicowany, prowadzący z jednej strony do opodatkowania urządzeń gazowych oraz nieopodatkowania urządzeń elektroenergetycznych, co narusza również zasady swobodnej konkurencji i równego traktowania - mające podstawę w unijnym prawodawstwie. 4.3. Zdaniem skarżącej, Sąd w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno - użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, obejmując również urządzenia do transmisji danych (telemetria). Następnie podkreśliła, że budowla zgodnie z prawem budowlanym musi stanowić całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest więc zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Spółka przyznała, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne. Nie mniej jednak druga z przesłanek, dotycząca powiązań technicznych nie została zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd podnoszona. Za niedopuszczalne spółka uznała odnoszenie się przez Sąd do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakimi powinny odpowiadać sieci gazowe. Podkreśliła, że w prawie podatkowym, inaczej niż w budowlanym, obowiązuje konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że zabronione jest regulowanie zagadnień podatkowych dotyczących elementów konstrukcyjnych opodatkowania, w tym przedmiotu opodatkowania, w aktach podustawowych, a właśnie takim aktem jest przywołane rozporządzenie. W ocenie spółki pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania a siecią gazową nie występuje związek techniczny, bowiem urządzenia te nie są technicznie powiązane z fundamentami z kontenerem oraz gazociągiem. Podobnie urządzenia te, po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce, bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. 4.4. Odnośnie kontenerowych stacji gazowych, spółka podkreśliła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny wyłącznie fundamenty na których zostały posadowione urządzenia stacji oraz obudowa urządzeń. Urządzenia techniczne spółki same w sobie nie są bowiem obiektami budowlanymi. Urządzenia te powstały w zakładach wytwórczych produkujących urządzenia techniczne dla przemysłu (a nie w procesie budowlanym), a następnie zostały przywiezione i zamontowane w miejscu ich przeznaczenia. Należy odróżnić montaż urządzeń od ich powstania. Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i Naczelnego Sadu Administracyjnego. 4.5. Wbrew jednorodnemu potraktowaniu przez Sąd urządzeń redukcyjno- pomiarowych stacji gazowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych, skarżąca wskazała na odmienność tych urządzeń. Wyjaśniła, że punkty redukcyjno - pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu punkt redukcyjno-pomiarowy nie może stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Ustawodawca nie przewiduje zaś kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno - użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na znajdująca się w aktach sprawy ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr Krzysztofa Lasińskiego - Suleckiego oraz dr hab. Wojciecha Morawskiego dotyczącej opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach, oraz przytoczyła stosowne jej fragmenty. W ocenie spółki, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnie wskazał, że stacje redukcyjno - pomiarowe nie mogą stanowić budynku. Zdaniem skarżącej, podniesiona przez Sąd argumentacja, nie znajduje poparcia w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 p.b. bowiem w zakresie tych przepisów, do których u.p.o.l. odsyła - nie ustanawia innych cech, na które Sąd się powołuje, tj.: przeznaczenie nieruchomości na określone cele, wyposażenie budynku, czy stosunek objętości wyposażenia do kubatury budynku. Podkreśliła, że definicje budynku wynikające z przepisów u.p.o.l. oraz prawa budowlanego są zbieżne i wskazują na cztery cechy budynku, takie jak: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród, posiadanie fundamentów oraz dachu. Zdaniem spółki warunki te są spełnione przez kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu. Potwierdzają to również eksperci we wspomnianych wyżej ekspertyzach. Końcowo spółka podniosła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii budowli nie mogą podlegać urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku na poparcie czego wskazała na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., w sprawie II FSK 618/15, czy też z 12 stycznia 2017 r. w sprawie II FSK 3673/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, podzielił argumenty skarżącej. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej. 5.3. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek. 5.4. Jeżeli w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. jest prawidłowa. Sąd ten przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. 5.5. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P. przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. 5.6. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 i z 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) p.b. sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył wojewódzki sąd administracyjny, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. , II FSK 2112/08 oraz z 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014r., II FSK 804/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. 5.7. W tej sprawie wojewódzki sąd administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97 poz.1055, dalej "rozporządzenie MG"). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. 5.8. Słusznie zwrócono także uwagę, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela z powodów wskazanych wyżej poglądu przywołanego przez Sąd pierwszej instancji, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2009 r., II FSK 1403/05, z 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05, z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.9. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd ten przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.10. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. 5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. 5.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).